Économie numérique et fiscalité internationale

Précis de droit fiscal international

Avant-propos à la cinquième édition

Depuisla quatrième édition, le droit fiscal international a connu une transformation significative. Les efforts axés sur la transparence fiscale internationale ont abouti à l'adoption, dès 2014, du standard de l'échange automatique de renseignements (EAR) de l'OCDE, que la Suisse a approuvé en 2015,menant à de nombreux accords multilatéraux et bilatéraux.

Parallèlement, le projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) de l'OCDE, mandaté par le G20, a produit 15 plans d'action depuis 2015, intégrant le « minimum standard » que la Suisse a adopté. L'Instrument Multilatéral (MLI),ratifié par la Suisse, permet d'implémenter ces normes dans les Conventions de Double Imposition (CDI), complétant ainsi le réseau existant de plus de 3000 CDI mondiales.

De plus, un accord crucial a été trouvé en juillet 2021 par 134 États membres du Cadre inclusif de l'OCDE (approuvé par le G7 et le G20) : le système des deux piliers. Ce projet vise à refondre les règles internationales de partage du droit d'imposer les bénéfices des grandes entreprises multinationales (EMN) et, pour la première fois, établit un taux minimal d'imposition de 15% pour certaines d'entre elles.

Ces évolutions rendent le droit fiscal international de plus en plus complexe, régi par une multitude de règles multilatérales, bilatérales et unilatérales, qui ne sont pas toujours harmonieuses et engendrent des conflits fiscaux. Cela souligne l'importance de mécanismes de résolution des différends efficaces.

Cette cinquième édition a été fondamentalement revue pour intégrer ces développements, ense concentrant sur l'impact du programme BEPS sur le droit fiscal international et les CDI. Les règles d'échange d'informations ont été entièrement réexaminées, incluant l'EAR et les nouveaux régimes d'échanges spontanés de rulings fiscaux et de l'échange pays par pays.

Deux chapitres entièrement nouveaux sont dédiés à l'évolution de la taxation des entreprises numériques et aux travaux de l'OCDE pour la mise en œuvre du système des deux piliers.

L'ouvrage vise à clarifier de manière accessible comment ces changements redessinent le droit fiscal international, en intégrant l'analyse critique de la doctrine et des décisions judiciaires, notamment celles du Tribunal fédéral.

L'auteur exprime sa gratitude envers tous ceux qui ont contribué à cette édition.

X. O. Genève, le 19 septembre 2021

Table des abréviations

ACF	Arrêté du Conseil fédéral
ACF 62	ACF du 14 décembre 1962 relatif aux mesures contre l'utilisation sans cause légitime des conventions conclues par la Confédération en vue d'éviter les doubles impositions (RS 672.202)
AELE	Association européenne de libre-échange
AF	Arrêté fédéral
AFC	Administration fédérale des contributions
AFisE	Accord sur la fiscalitéde l'épargne
AIFD	ACF du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (remplacé par la LEG des 1995)
al.	Alinéa
ALCP	Accord sur la libre circulation des personnes
ALF	Accord sur la lutte contre la fraude
APP	Accord préalable de prix
Archives	Archives de droit fiscal suisse (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht, ASA), Berne
Art.	Article
ATA	Arrêt du Tribunal administratif
AToD	Anti-Tax-Avoidance Directive de l'UE
ATF	Arrêt du Tribunal fédéral
AVS	Assurance vieillesse et survivants
BEPS	Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting de l'OCDE/G20
BIT	Bureau international du Travail
CAAMF	Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale, du 25 janvier 1988 (RS 0.852.1)
CAAS	Convention d'application de l'Accord de Schengen
CC	Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210)
CCR	Commission cantonale de recours
CDFI	Cahiers de droit fiscal international
CDI	Convention de double imposition
CextrUE	Convention du 27 septembre 1996 sur l'extradition entre États membres de l'UE
CF	Conseil fédéral
CFD	Concurrence fiscale dommageable
CFRC	Commission fédérale de recours en matière de contributions
CI	Cadre inclusif (de l'OCDE)
CJUE	Cour de justice de l'Union européenne
CP	Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (RS 311.0)
Cst.	Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101)
CV	Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111)
DAC	Directive de l'UE sur l'assistance administrative en matière fiscale
DEP	Département fédéral de l'économie
DFF	Département fédéral des finances
DPA	Loi fédérale sur le droit pénal administratif du 22 mars 1974 (RS 313.0)
éd.	Éditeur
EAR	Échange automatique de renseignements
EEE	Espace économique européen
EIMP	Loi fédérale du 20 mars 1981 sur l'entraide internationale en matière pénale (RS 351.1)
EMN	Entreprises multinationales
ex.	exemple (s)
FF	Feuille fédérale, Berne
FJS	Fiches Juridiques Suisses, Genève
FStR	IFFForum für Steuerrecht, St-Gall
GATT	General Agreement for Tariffs and Trade (Accord général sur les tarifs et le commerce)
IATA	International Air Transport Association
IBFD	International Bureau of Fiscal Documentation, Amsterdam
IFA	International Fiscal Association
IFF Forum	Institut für Finanzwirtschaft und Finanzrecht Forum für Steuerrecht
IRC	Internal Revenue Code (États-Unis d'Amérique)
ITLR	International Tax Law Reports, Great Britain (Butterworths)
JAAC	Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération (Verwaltungspraxis der Bundesbehörden, VPB)
JdT	Journal des Tribunaux, Lausanne
JOCE	Journal officiel des communautés européennes
LB	Loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne du 8 novembre 1934 (RS 952.0)
L'EC	L'expert comptable suisse (Der Schweizer Treuhänder, ST), Zurich
LEH	Loi fédérale sur les privilèges, les immunités et les facilités, ainsi que sur les aides financières accordéespar la Suisse en tant qu'État hôte du 22 juin 2007 (RS 192.12)
LFisE	Loi fédérale concernant l'accord avec la Communauté européenne sur la fiscalité de l'épargne du 17 décembre 2004 (RS 641.91)
LHID	Loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (RS 642.14)
LIA	Loi fédérale sur l'impôt anticipé du 13 octobre 1965 (RS 642.21)
LIFD	Loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (RS 642.11)
LPCC	Loi fédérale sur les placementscollectifs de capitaux du 1er janvier 2007 (RS 951.31)
LPP	Loi fédérale sur la prévoyance professionnelle du 25 juin 1982 (RS 831.40)
LPR	Loi fédérale sur la politique régionale du 6 octobre 2006 (RS 901.1)
LT	Loifédérale sur les droits de timbre du 27 juin 1973 (RS 641.10)
MAER	Modèle d'accord sur l'échange de renseignements de l'OCDE (avril 2002)
MCAA	Accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'EAR relatif aux comptes financiers, du 29 octobre 2014 (RS 9.653.1)
MLI	Instrument multilatéral de modification des règles des CDI issues du programme BEPS
Modèle OCDE	Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune
Modèle OCDE/Succ.	Modèle de convention fiscale concernant les successions et les donations
MOU	Memorandum of understanding
No	Numéro
NCD	Norme commune de déclaration (OCDE)
OCF	Ordonnance du Conseil fédéral
OCDE	Organisation de coopération et de développement économiques
OEIMP	Ordonnance du 24 février 1982 sur l'entraide pénale internationale (RS 351.11)
OIA	Ordonnance d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (RS 642.211)
OIFI	OCF du 22 août 1967 relative à l'imputation forfaitaire d'impôt (RS 672.201)
OIIE	OCF relative à l'imputation d'impôts étrangers perçus à la source (RS 672.201)
OIT	Organisation internationale du travail
OJ	Loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943 (RS 173.110)
OMC	Organisation mondiale du commerce
OMM	Organisation météorologique mondiale
OMPI	Organisation mondiale de la propriété intellectuelle
OMS	Organisation mondiale dela santé
ONU	Organisation des Nations unies
OREF	Ordre romand des Experts fiscaux diplômés
OT	Ordonnance d'exécution de la loi fédérale sur les droits de timbre (RS 641.101)
p.	Page
PA	Loi fédérale sur la procédureadministrative du 20 décembre 1968 (RS 172.021)
par.	Paragraphe
PJA	Pratique Juridique Actuelle (Aktuelle Juristische Praxis, AJP), Lachen
PVD	Pays en voie de développement
RDAF	Revue de droit administratif et de droit fiscal, Lausanne
RDAT	Rivista di diritto amministrativo e tributario ticinese, Bellinzone
RDS	Revue de droit suisse, Berne
RFP	Régime fiscalpréférentiel
RO	Recueil officiel des lois fédérales
RS	Recueil systématique des lois fédérales
RSDA	Revue suisse de droit des affaires (Schweizerische Zeitschrift für Wirtschaftsrecht, SZW), Zurich
RTT	Rivista tributaria ticinese, Bellinzone
SEC	Société étrangère contrôlée (= controlled foreign corporation ; CFC =)
SFI	Secrétariat d'État aux affaires financières
SICAV	Sociétés d'investissement à capital variable
SJ	La semaine judiciaire, Genève
SJZ	Schweizerische Juristische Zeitung
ss	Suivantes
StR	Steuer-Revue, Muni/Berne
StE	Der Steuerentscheid, Bâle
SWI	Steuer & Wirtschaft International, Vienne
UE	Union européenne
UIT	Union internationale des télécommunications
ZBJV	Zeitschrift des bernischen Juristenvereins, Berne
ZStP	Zürcher Steuerpraxis, Zurich

Bibliographie générale

Mode de citation : Les auteurs de la bibliographie générale sont cités dans le texte comme indiqué entre parenthèses. D'autres références, plus spécifiques, sont mentionnées au gré des divers chapitres. Dans ce cas, on se contentera du nom de l'auteur, suivi de l'année de parution de la publication concernée.

Remarque générale : Plutôt que de joindre de nombreuses annexes de documents émanant de l'Administration fédérale des contributions (liste des CDI, taux déterminants, circulaires, etc.), vite périmées, nous renvoyons le lecteur au site Internet de cette administration qui contient, à l'adresse http://www.estv.admin.ch, la liste constamment mise à jour et classée de façon systématique de tous les textes indispensables en matière de droit fiscal international.

• Administration fédérale des contributions, Dégrèvement des impôts sur la base des conventions de double imposition (feuillets mobiles), Berne.

• -Droit fiscal international de la Suisse (feuillets mobiles), Berne.

• -Les impôts de la Suisse : Double imposition (feuillets mobiles), Berne.

• Agner P./Jung B./Steinmann G., Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995 (cité Agner/Jung/Steinmann 1995).

• Agner P./Digeronimo A./Neuhaus H.-J./Steinmann G., Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, Zurich 2000 (cité Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann 2000).

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• Ault H.J./Arnold B.J., Comparative Income Taxation : A Structural Analysis (Kluwer) 2^e éd., La Haye 2004 (cité Ault/Arnold 2004).

• Blumenstein E./Locher P., System des Steuerrechts, 7^e éd., Zurich 2016 (cité Blumenstein/Locher 2016).

• Danon R./Gutman D./Oberson X./Pistone P. (éd.), Commentaire OCDE Bâle/Paris 2014 (cité Commentaire OCDE 2014).

• De Vries Reilingh D., La double imposition intercantonale, 2^e éd., Berne 2013 (cité De Vries Reilingh 2013).

• De Vries Reilingh D., Manuel de droit fiscal international, 2^e éd., Berne 2014 (cité De Vries Reilingh 2014).

• Doernberg R.L., International Taxation, 10^th éd., West Publishing, St-Paul 2016 (cité Doernberg 2016).

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• Höhn E. (éd.), Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, 2^e éd., Berne 1993 (cité Höhn, Handbuch 1993).

• -Internationale Steuerplanung, Berne 1996.

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• Höhn E./Mäusli P., Interkantonales Steuerrecht, 4^e éd., Berne 2000 (cité Höhn/Mäusli 2000).

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• Oberson X./Hull H. H., Switzerland in International Tax Law, 4^e éd., Amsterdam 2011 (cité Oberson/Hull 2011).

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• OREF (éd.) Les procédures en droit fiscal, 2^e éd. Berne 2005 (cité OREF, Les procédures).

• OCDE, Modèle de convention de double imposition sur le revenu et la fortune, Paris 2017 (cité Modèle OCDE).

• -Modèle de convention de double impositionsur les successions et donations, Paris 1983 (cité Modèle OCDE/Succ.).

• -Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, 18 avril 2002.

• -Principes applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales Paris, juillet 2017.

• Reich M., Steuerrecht, 3^e éd., Zurich 2020.

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• Rivier J.-M., Droit fiscal suisse. Imposition du revenu et de la fortune, 1998 (cité Rivier 1998).

• -Droit fiscal suisse. Le droit fiscal international, Neuchâtel 1983 (cité Rivier, Droit fiscal international, 1983).

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• Tipke K./Lang J., Steuerrecht, 23^e éd., Cologne 2020 (cité Tipke/Lang 2020).

• Tixier G./Gest G., Droitfiscal international, Paris 1993 (cité Tixier/Gest 1993).

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• Vogel K./Lehner M., Doppelbesteuerungsabkommen Kommentar, 5^e éd., Munich 2008 (cité Vogel/Lehner 2008).

• von Streng E./De Gottrau N./De Kalbermatten Ch., Suisse, Dossiers internationaux Francis Lefebvre, 7^e éd., Paris 2011 (cité von Streng et al 2011).

• Yersin D./Noël Y. (éd.), Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008 (cité Yersin/Noël 2008).

• Zweifel M./Athanas P. (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2^e éd., Bâle 2002 (cité Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1). Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a, et 2b. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Bâle 2008 (cité Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/2a).

• Zweifel M./Beusch. (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 3^e éd., Bâle 2017 (cité Kommentar StHG 2017).

• Zweifel M./Athanas P./Bauer-Balmelli M. (éd) - Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungsteuer (VStG) Bâle 2005 (cité Kommentar VStG 2005).

• Zweifel M./Beusch M./Matteotti R. (éd.),Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Bâle 2015 (cité Kommentar zum Internationales Steuerrecht).

• Zweifel M./Beusch M./Oesterhelt R. (éd.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, Bâle 2020 (cité Amtshilfe).

• Zweifel M./Beusch M./Mäusli-Allenspach P., Interkantonales Steuerrecht, Bâle2011.

Première partie : Généralités

§ 1 Introduction

I. La souveraineté fiscale

La souverainetéfiscale est le pouvoir d'un État d'imposer les personnes, les biens et les activités économiques sur son territoire, ainsi que ses nationaux. En Suisse, elle est partagée entre la Confédération et les cantons, qui peuvent déléguer ce pouvoir aux communes.

Le droitinternational public autorise l'imposition de transactions internationales par un État, pourvu qu'un lien suffisant existe (résidence, citoyenneté, lieu du capital, etc.), ce qui fonde la légitimité des lois fiscales nationales sur des facteurs de rattachement personnels outerritoriaux.

La souveraineté fiscale octroie à un État la liberté de définir les conditions d'assujettissement. Cela peut entraîner des conflits d'imposition et des doubles impositions, car le droit international publicne prohibe pas la double imposition. Souvent, les règles de droit interne ne suffisent pas à résoudre ce problème en raison de divergences profondes entre les législations nationales.

Historiquement, ces défis ont mené à la conclusion de Conventions de Double Imposition (CDI), notamment pour l'impôt sur le revenu et la fortune. Initialement axé sur les CDI et la lutte contre la double imposition, le droit fiscal international s'est élargi pour inclure la lutte contre l'évasion fiscale internationale, la double non-imposition et la planification fiscale agressive.

II. La double imposition internationale

A. La notion

En raison de la mondialisation, les individus et les entreprises sont de plus en plus souvent confrontés à la souveraineté fiscale de plusieurs États. Celaaccroît les risques de collisions entre les règles fiscales de différents États.

La double imposition juridique internationale se caractérise par l'imposition d'un même contribuable par deux ou plusieurs États, sur le même objet, durant la même période, pardes impôts comparables. Ce concept est analogue à la double imposition intercantonale en Suisse.

Les cas typiques surviennent lorsque l'État de résidence impose les revenus de source étrangère ou le capital situé à l'étranger (principe de la résidence), tandis que l'État de la source impose également ces éléments (principe de la source), conduisant à une double imposition effective.

Exemples :

1. Une société X SA, basée dans l'État A, réalise des profits viaun établissement stable dans l'État B. Si A impose tous les profits de X SA et B impose également ceux de son établissement stable, il y a double imposition effective.
2. Un individu résidant dans l'État A travaille dans l'État B. Si A et B imposent le salaire,il y a double imposition.

La double imposition juridique internationale peut également être virtuelle, lorsque qu'une CDI attribue le droit d'imposer à un État qui ne l'exerce pas, alors que l'autre État impose l'élément. Contrairement au droit intercantonal, elle n'est pas nécessairement prohibée en droit fiscal international et son élimination dépend de la méthode prévue par la CDI (exemption vs. crédit).

Pour éviter l'absence d'imposition, certaines CDI intègrentdes « subject-to-tax clauses », garantissant que la méthode d'exemption ne s'applique que si l'élément est effectivement imposé dans l'État compétent.

Exemple : X, résident de l'État A, réaliseun gain en capital sur des actions dans l'État B. Si la CDI attribue l'imposition à A, mais B impose le gain parce que A ne le fait pas, il y a double imposition virtuelle.

Lorsque le même substrat économique est imposé par plusieurs États auprès decontribuables différents, on parle de double imposition économique internationale. Ceci est fréquent en cas de redressement de bénéfices entre sociétés d'un même groupe multinational (visé par l'art. 9 du Modèle OCDE).

Une approchemoderne questionne la définition traditionnelle de la double imposition internationale. L'exigence de l'identité du contribuable est remise en cause, notamment par les règles de l'OCDE contre les doubles impositions résultant de conflits d'attribution de revenus à différentes personnes (une forme de double imposition économique).

De même, l'exigence de la même période pose problème, car le moment de réalisation du revenu varie selon le droit interne des États, pouvant entraîner des « conflits de timing » sans empêcher l'application des traités. Le Commentaire OCDEconfirme que les États doivent fournir un allégement, quel que soit le moment de l'imposition à la source.

Il est donc préférable d'adopter une définition large de la double imposition internationale, englobant tous les cas où deux ou plusieursÉtats imposent le même objet avec un impôt comparable, dans le cadre d'une CDI.

La jurisprudence du Tribunal fédéral, qui exigeait l'identité du contribuable pour qu'une double imposition soit prohibée, est désormais considérée comme dépassée par les règles modernes des CDI.

B. Les causes de la double imposition internationale

La double imposition internationale peut résulter de cinq situations principales :

1. Conflits d'assujettissement : les règles de rattachement (personnel ou économique) de deux États entrent en conflit.
   • Conflit résidence-résidence : deux États revendiquent l'assujettissement illimité du même contribuable (par exemple, domicile ou siège). Les CDI utilisent des "tie-breaker rules" pour résoudre ces conflits.
   • Conflit résidence-source : l'État de résidence impose des éléments déjà imposés par l'État de la source. C'est le cas le plus fréquent, résolu par les CDI via la détermination du droit d'imposeret des méthodes d'élimination de la double imposition.
   • Conflit source-source : une personne résidente d'un État est soumise à des prétentions concurrentes de plusieurs autres États pour des facteurs de rattachement économique hors de ses frontières. Ces cassont particulièrement difficiles car ils ne sont pas couverts par les CDI entre ces États.

   Exemple : Un résident de l'État A possède un immeuble dans l'État B et une entreprise dans l'État C. Si B veut taxer les bénéfices de l'entreprisesous prétexte qu'elle opère via son immeuble, et C aussi, il y a un conflit source-source non résoluble par une CDI entre B et C.

   • Double imposition économique internationale : le même bénéfice est imposé par deux États différents auprès de deuxsociétés d'un même groupe, souvent lié aux prix de transfert (art. 9 Modèle OCDE). Les conflits d'attribution relèvent aussi de cette catégorie.
   • Conflits de qualification : deuxÉtats divergent sur la qualification juridique d'une même transaction en raison de différences de droit interne (par exemple, dividende contre redevance). Cela peut entraîner une double imposition juridique internationale ou, à l'inverse, une absence d'imposition. L'OCDE a émis des recommandations pour résoudre ces problèmes, notamment en suggérant que l'État de résidence respecte la qualification de l'État de source.
   • Conflits d'attribution : un élément imposable (revenu ou fortune) est attribué à une personne différente selon le droit interne de deux États. Cela mène à une double imposition économique (lorsque différents contribuables sont imposés sur le même substrat) ou à une double non-imposition.
     • Ces conflits surviennent souvent parce que les règles de partage des CDI (art. 6 à 22, sauf art. 9) exigent un lien entre un revenu et un contribuable sans le définir précisément, renvoyant au droit interne.
     • Fréquent avec les sociétés de personnes (certains États les considèrent transparentes, d'autres opaques) ou les trusts.
     • L'OCDE recommande que la règle d'attribution de l'État de résidence soit déterminante. L'État de la source devrait réduire son impôt à la source si l'État de résidence attribue le revenu à l'un de ses résidents.
       

       Exemple : Une société de personnes dans l'État A reçoit des intérêts de l'État B. L'État B la considère comme une entité et la taxe. L'État C, État de résidence des associés, la considère transparente et taxe les associés. La CDI entre A et B s'applique, toutcomme la CDI entre B et C. L'État C doit appliquer le taux le plus bas.

     • L'OCDE a élargi cette approche à tous les conflits d'attribution liés aux entités hybrides dans le cadre de l'action 2 du programme BEPS, avec le nouvel art. 1, par. 2 du Modèle OCDE 2017.
   • Conflits de timing : divergences dans lesrègles internes des États concernant le moment de la réalisation et de l'imposition du revenu. Ces conflits peuvent entraîner des doubles impositions ou des doubles non-impositions, particulièrement lors de restructurations d'entreprises ou de plans d'intéressement.
     • Les CDI s'appliquent pour résoudre ces cas, l'État de résidence devant accorder un allégement par exemption ou imputation, même si l'imposition à la source est décalée.
     • Dans le cadre de l'imposition des options d'achat d'actions transfrontalières, l'OCDEa spécifié l'approche, avec un droit d'imposer à l'État de la source pour la fraction de l'avantage liée à un emploi sur son territoire, même si l'impôt est perçu plus tard. La Suisse a concrétisé cela avec la loi fédérale sur l'imposition des participations de collaborateurs.

C. Les moyens de lutter contre la double imposition internationale

Les États utilisent diverses approches pour gérer les éléments fiscaux ayant des liens transfrontaliers :

1. Approche unilatérale : Certains États adoptent des règles de droit fiscal interne pour prendre en compte le caractère international d'une situation.
   • L'État de résidence peut exempter les revenus ou capitaux étrangers (comme la Suisse qui exempte les revenus attribuables à une entreprise, un établissement stable ou un immeuble à l'étranger, art. 6 al. 1 et 3 ; 52 al. 1 et 3 LIFD).
   • D'autres pays, comme les anglo-saxons, imposent les revenus étrangers mais accordent un crédit d'impôt pour l'impôt payé à la source, souvent limité au montant de leur propre impôt.
   • Ces règles unilatérales sont souvent insuffisantes pour résoudre tous les conflits d'imposition en l'absence de coordination internationale.
2. Approche bilatérale : C'est la méthode la plus répandue. Les États concluentdes Conventions de Double Imposition (CDI) pour résoudre les conflits de pouvoir d'imposer.
   • Les CDI sont apparues dès 1869 et se sont développées significativement après la Première Guerre mondiale sous l'égide de laSociété des Nations, puis de l'OCDE et de l'ONU. Il existe actuellement plus de 3500 CDI dans le monde.
   • Leur fonction principale est de limiter le pouvoir d'imposition de chaque État et d'établir des règles de répartition obligatoires. Elles luttent également contre les discriminations et permettent l'échange de renseignements.
3. Approche multilatérale : Cette approche prend un nouvel essor avecle programme BEPS de l'OCDE.
   • L'action 15 du programme BEPS a institué un Instrument Multilatéral (MLI) pour implémenter les normes conventionnelles issues de ce programme.
   • Diverses conventions multilatéralesexistent aussi pour l'assistance administrative en matière fiscale.
   • Un accord multilatéral existe entre les pays nordiques.
   • L'Union Européenne a également adopté une convention multilatérale pour la résolution des différends liés aux prix de transfert.Le multilatéralisme devrait continuer à se développer.

Une notion large du droit fiscal international englobe l'ensemble des normes juridiques (droit interne et international) traitant des situations transfrontalières,tandis qu'une notion étroite se limite aux règles conventionnelles (CDI) et aux règles internes d'exécution. Une approche vaste est préférable car, sans CDI, la double imposition doit être résolue par le droit interne.

III. Les objectifs dudroit fiscal international

Les objectifs du droit fiscal international, et des CDI en particulier, sont divers et ont évolué sous l'impulsion d'organisations comme le G20, l'OCDE, l'ONU et l'UE. On peut en distinguer six principaux :

1. Éviter la double imposition : C'est la tâche principale. Les CDI utilisent des règles de partage et des méthodes d'élimination de la double imposition, mais ne résolvent pas tous les problèmes (par exemple, pour les non-résidents d'aucun État contractant). Elles protègent surtout contre la double imposition juridique internationale effective, et potentiellement contre la double imposition virtuelle (surtout avec la méthode de l'exemption, comme en Suisse). La tendance est aussi de lutter contre la double imposition économique internationale (groupes multinationaux, conflits d'attribution).
2. Lutter contre le traitement discriminatoire :
   • Dans le cadre des CDI : L'art. 24 du Modèle OCDE interdit la discrimination fiscale. Ce principe assure que les nationaux d'un État ne soient pas plus lourdement imposés dans l'autre État s'ils sont dans une situation comparable. Il interdit aussi la discrimination fiscale envers un établissement stable, les paiements d'intérêts/redevances intragroupes, et la détention de capital par un résident étranger. Ces règles s'appliquent cumulativement à toutes les impositions.
   • Les accords bilatéraux entre la Suisse et l'UE : Les accords sectoriels (Bilatérales I et II) de 1999 et 2004 incluent des principes de non-discrimination. L'Accord sur la Libre Circulation des Personnes (ALCP) est particulièrement pertinent. L'accord sur la fiscalité de l'épargnea été supplanté par l'accord sur l'EAR en 2017.
3. Combattre la fraude et l'évasion fiscale :
   • Les normes relatives auxSociétés Étrangères Contrôlées (SEC) : Ces règles nationales visent à imposer minimalement les revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances) de sociétés étrangères détenues par des résidents. Si l'imposition est insuffisante, ces entitéspeuvent être considérées comme transparentes ou leurs bénéfices réintégrés chez l'actionnaire résident. Les SEC posent des problèmes de compatibilité avec le droit fiscal international (CDI) et communautaire. La jurisprudence (par exemple, Société Schneider Electric) a montré des limites à l'applicationdes SEC contre les CDI. Le Modèle OCDE (2017) a été modifié, notamment avec l'art. 1 par. 3, pour confirmer le droit d'un État d'imposer ses résidents via les SEC, mais la Suissea émis une réserve. La CJCE (Cadbury Schweppes) a jugé les SEC contraires à la liberté d'établissement, sauf en cas d'abus (activité fictive). Le pilier 2 de l'OCDE introduira une règle d'inclusion derevenu (RDIR) similaire aux SEC.
   • La lutte contre la concurrence fiscale dommageable (CFD) : L'UE et l'OCDE ciblent les mesures fiscales des États qui influent sur la localisation des activités économiques. Le Codede Conduite de l'UE et les recommandations de l'OCDE de 1998 identifient les paradis fiscaux et les régimes fiscaux préférentiels (RFP) par leurs faibles taux, manque de transparence et absence d'échange d'informations. La Suisse a initialement été réservée mais a adapté ses régimes pour supprimer certains RFP. Le Commentaire OCDE intègre des règles anti-CFD dans les CDI. Le programme BEPS (action 5) a relancé cette lutte, menant à la RFFA en Suisse (abrogation de statuts fiscaux cantonaux problématiques).
4. Promouvoir la transparence fiscale internationale, notamment l'échange de renseignements : Les CDI constituent un outilcontre l'évasion fiscale internationale en favorisant la coopération entre administrations fiscales. L'art. 26 du Modèle OCDE (et art. 12 Modèle OCDE/Succ.) prévoit l'échange de renseignements pour l'application des CDI et deslégislations internes. La Suisse a évolué depuis une position restrictive (échange limité aux CDI) vers l'adoption du standard OCDE (échange sur demande) en 2013, puis l'implémentation de l'échange automatique de renseignements (EAR)depuis 2015, sous l'impulsion du G8/G20 et de l'UE, en ratifiant la Convention sur l'Assistance Administrative Mutuelle en matière Fiscale (CAAMF) et l'Accord Multilatéral entre AutoritésCompétentes (MCAA).
5. Combattre l'érosion de la base fiscale et les transferts de bénéfices (BEPS), y compris la double non-imposition ou la planification fiscale agressive : Suite à des scandales fiscaux,l'OCDE, à la demande du G20, a lancé le programme BEPS en 2013, avec 15 plans d'action. L'objectif est de lutter contre les pratiques qui permettent aux EMN d'atteindre de très faibles taux d'imposition effectifs.Ce programme vise à adapter les règles fiscales internationales et inclut la lutte contre la double non-imposition (nécessitant des clauses explicites comme les "subject-to-tax clauses") et la planification fiscale agressive (avec des exigences pour les intermédiairesfiscaux et la déclaration obligatoire des arrangements fiscaux).
6. Promouvoir le développement : Les CDI peuvent favoriser le commerce avec les pays en développement (PVD) via des mécanismes comme le crédit d'impôt fictif (« tax sparing »).Ce mécanisme permet à l'État de résidence d'imputer des impôts à la source qui n'ont pas été effectivement versés, garantissant ainsi que les mesures d'encouragement fiscal du PVD bénéficient à l'investisseur et non à l'État de résidence. Le Modèle de CDIde l'ONU intègre également les préoccupations des PVD.

Deuxième partie : Les règles unilatérales

§ 6 L'impôt sur le revenu (bénéfice) et la fortune (capital)

I. Généralités

Un État impose une personne sur la base d'un lien subjectif ou objectif. L'assujettissement illimité s'applique à une personne (physique ou morale) ayantdes liens personnels étroits avec l'État, tandis que l'assujettissement limité concerne les activités ou biens ayant leur source sur son territoire.

En Suisse, le fédéralisme complique la définition de l'assujettissement. Il faut d'abord déterminer l'assujettissement aux impôts fédéraux, cantonaux et communaux à l'échelle internationale, puis délimiter l'assujettissement entre cantons et communes (droit intercantonal ou intercommunal).

II. L'assujettissement illimité

A. Les conditions

1. Les personnes physiques

a. En général

L'assujettissement illimité pour lespersonnes physiques découle du domicile ou du séjour en Suisse (art. 3 al. 1 LIFD ; art. 3 al. 1 LHID), le domicile étant prioritaire en cas de concurrence.

Une personne a son domicile fiscal en Suisse si elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou si elle a un domicile légal spécial. La modification des législations a conduit à un débat sur l'applicabilité de la notion civile de domicile. Certains estiment que le droit fiscal adésormais sa propre définition, rendant l'art. 24 CC (conservation du domicile jusqu'à l'acquisition d'un nouveau) inapplicable.

D'autres soutiennent que l'art. 24 CC reste pertinent, notamment pour la répartitiondu fardeau de la preuve. Le Tribunal fédéral a confirmé que le domicile fiscal se fonde toujours sur la notion du Code civil, et qu'un contribuable conserve son domicile initial tant qu'il n'en a pas établi un nouveau à l'étranger. La chargede la preuve incombe aux autorités fiscales, mais le contribuable doit démontrer l'existence d'un nouveau domicile à l'étranger.

La notion de domicile requiert : (i) une résidence effective et (ii) l'intention de s'établir durablement. Le droit fiscal privilégie les circonstances réelles (centre des intérêts vitaux : relations personnelles, économiques, professionnelles) sur les indices formels.

Le domicile légal inclut celuides enfants sous autorité parentale, des enfants sous tutelle (au siège de l'autorité de protection de l'enfant), et des majeurs sous curatelle de portée générale (au siège de l'autorité de protection de l'adulte).

Le séjour entraîne l'assujettissement illimité si une personne :

1. Réside en Suisse au moins 30 jours et y exerce une activité lucrative, ou
2. Réside en Suisse au moins 90 jours sans activité lucrative.

Ces conditions s'appliquent si le séjour est « sans interruption notable ». Les frontaliers ne sont pas considérés comme en séjour.

La résidence à des fins d'instruction ou médicales ne constitue pas un domicile ou séjour, sauf si la personne y déplace le centre de ses intérêts vitaux.

Les personnes physiques domiciliées à l'étranger, exemptées d'impôts sur le revenu en raison d'une activité au service dela Confédération ou d'entités publiques suisses, sont assujetties à l'impôt fédéral direct dans leur commune d'origine (y compris conjoint et enfants), sur les revenus exemptés à l'étranger.

b. Les conjoints

En général, les revenus et la fortune des époux vivant en commun s'additionnent et sont taxés conjointement (art. 9 al. 1 LIFD ; 3 al. 3 LHID). La séparation de droit ou de fait entraîne une taxationséparée. Des époux avec domiciles distincts peuvent être considérés comme faisant ménage commun s'ils mettent leurs ressources en commun ou si la séparation est temporaire.

Lorsque des conjoints sont domiciliés dans des États différents, le Tribunal fédéral a confirmé que s'ils nesont pas séparés de droit ou de fait et ne forment pas de communauté de moyens, ils sont imposés ensemble pour les éléments imposables en Suisse. Le mari (assujetti illimité en Suisse) est imposé sur son revenu au taux global du couple, tandis que l'épouse (assujettie limitée en Suisse) est imposée sur les revenus de sa propriété en Suisse au taux global du couple. Les époux sont solidairement responsables de l'impôt fédéral direct.

c. Les partenaires enregistrés

Depuis le 1^er janvier 2007, les partenaires enregistrés sont traités fiscalement comme des conjoints, et ceux vivant en ménage commun sont taxés conjointement (art. 9 al. 1^bis LIFD ; 3 al. 4 LHID).

d. L'imposition sur la dépense (forfait)

Un régime spécial d'imposition sur la dépense (forfait) estaccessible aux personnes physiques non suisses qui s'établissent ou séjournent en Suisse sans y exercer d'activité lucrative, après une absence d'au moins dix ans. Ces personnes paient un impôt calculé sur leur dépense, au lieu de l'impôt ordinaire surle revenu. Ce régime vise à encourager la venue de contribuables aisés. Jusqu'en 2020, l'ancien régime restait applicable pour les contribuables déjà imposés sur la dépense au 1^er janvier 2016.

Deux conditions fondamentales sont :

1. Absence de Suisse les dix dernières années.
2. Interdiction d'exercer une activité lucrative en Suisse.

Le montantde l'impôt calculé sur la dépense ne peut être inférieur au plus élevé des montants suivants : (a) CHF 400 000 (pour l'impôt fédéral) ; (b) sept fois le loyerannuel ; (c) trois fois le prix de la pension annuelle ; (d) la somme des éléments bruts (revenus/fortune) de source suisse ou basés sur une CDI (calcul de contrôle) (art. 14 al. 3 LIFD ; art. 6 al. 3 LHID).

Dans le cadre du calcul de contrôle, l'impôt ne doit pas être inférieur à celui dû sur certains éléments bruts de source suisse ou sur les rendements étrangers pour lesquels un dégrèvement est demandé via une CDI.

Les cantons doivent déterminer comment l'imposition sur la dépense intègre l'impôt sur la fortune (art. 6 al. 5 LHID). Genève et Vaud ajoutent 10% au montant de la dépense déterminante.

Certaines CDI (Allemagne, Autriche, Belgique, Canada, États-Unis, Italie, Norvège) exigent que les personnes imposées sur la dépense en Suisse soient assujetties à l'impôt ordinaire sur l'ensemble des revenus de source de l'État concerné (forfait modifié). La CDI avec la France a des exigences spécifiques.

2. Les personnes morales

a. La notion de personne morale

En droit suisse, les personnes morales englobent les sociétés de capitaux (SA, S comm. par actions, Sàrl, coopératives) ainsi que les associations et fondations (art. 49 al. 1 LIFD ; art. 20 al. 1 LHID).

Les placemenst collectifs de capitaux sont généralement sans personnalité juridique et ne sont pas des sujets fiscaux. Cependant, le droit fiscal les assimile aux personnes morales s'ils détiennent des immeubles en propriété directe (à l'exception des SICAF). Les SICAF sont traitées commedes sociétés de capitaux.

Les personnes morales étrangères et les sociétés commerciales étrangères sans personnalité juridique, imposables via l'art. 11 LIFD, sont assimilées aux personnes morales suisses les plus proches de leur forme oustructure effective. Si elles n'ont pas d'assujettissement limité en Suisse, leur qualification dépend d'abord du droit international privé, puis d'une comparaison avec les formes juridiques suisses, en tenant compte de leur traitement fiscal à l'étranger.

L'existence d'une personne morale est reconnue en droit fiscal, sauf en cas d'évasion fiscale. La jurisprudence a permis d'ignorer une personne morale si elle est artificielle et sert uniquement à éluder l'impôt, en attribuant les bénéfices à l'actionnaire decontrôle. Le Tribunal fédéral a étendu cela à la consolidation de bénéfices d'une société étrangère avec sa sœur suisse, ce qui est critiqué pour son absence de base légale claire en droit suisse.

Les fondations de famille, sous art. 335 CC, sont autorisées pour autant qu'elles fournissent une aide matérielle aux membres de la famille (éducation, établissement, assistance). Si elles ont d'autres buts, elles sont nulles.

b. Le critère de rattachement

Les personnes morales sont assujetties illimitées si elles ont leur siège ou administration effective en Suisse (art. 50 LIFD ; 20 al. 1 LHID). Le siège de l'administration effective est déterminé par l'endroit où les décisions importantes sont prises, la résidence des dirigeants, le lieu des opérations de gestion (comptabilité, correspondance) et la conservation des documents.

Ce critère est appliqué par analogie avec la jurisprudence intercantonale. Le Tribunal fédéral a précisé que le lieu de ladirection effective est celui où les activités courantes de la société (« day to day business ») et les actions visant à réaliser le but statutaire sont effectuées. L'accent est mis sur l'activité de direction, plutôt que l'administrative, et le lieu des décisions stratégiques est secondaire. Pour les sociétés offshore gérées depuis la Suisse, cette jurisprudence est un moyen anti-abus.

Les sociétés gérées depuis la Suisse sont assujetties aux impôts suisses sur le bénéfice et le capital (cantonal). La preuve du lieu de l'administration effective incombe aux autorités fiscales, et la personne morale contestataire doit réfuter cela.

En cas de conflit entre le siège statutaire et la direction effective, la primauté revient à cette dernière, comme souvent dans les CDI (art. 4 Modèle OCDE), saufexceptions spécifiques.

c. Les exonérations

La loi prévoit diverses exonérations totales pour les personnes morales (art. 56 LIFD, 23 LHID). Celles-ci incluent :

1. La Confédération, les cantons, les communes, les paroisses et leurs établissements.
2. Les entreprises de transport concessionnaires importantes, sous certaines conditions de non-bénéfices ou de non-distribution de dividendes.
3. Les institutions de prévoyanceprofessionnelle et les caisses de compensation (AVS, AI, etc.) non concessionnaires.
4. Les personnes morales de droit public ou privé poursuivant des buts de services publics ou d'utilité publique, ainsi que celles poursuivant des buts cultuels. Le débat portesur la compatibilité avec des activités économiques accessoires. Depuis 2018, les bénéfices des personnes morales à but idéal peuvent être exonérés sous un plafond (art. 66a LIFD ; 26a LHID).
5. Les États étrangers pour leurs immeubles suisses affectés aux représentations diplomatiques et consulaires, et les bénéficiaires d'exemptions fiscales sous la loi sur l'État hôte (LEH). La LEH consolide les dispositions relatives aux privilèges et immunités accordés par la Suisse, incluant les exemptions fiscales aux organisationsintergouvernementales et internationales.

d. Les allégements fiscaux

Les cantons peuvent accorder des allégements fiscaux temporaires (max. 10 ans) aux nouvellesentreprises ou à celles dont l'activité est substantiellement modifiée. Ces allégements concernent les impôts cantonaux sur le bénéfice et le capital.

Dans certaines régions, il est possible d'obtenir un allégement de l'impôt fédéral direct par le biais du Département fédéral de l'économie (DEP), souvent en complément des allégements cantonaux. La loi fédérale sur la politique régionale (LPR) de 2006 a réformé ce régime, ciblant les entreprises industrielles ou de services proches de la production quicréent ou réorientent des emplois, et exigeant le remboursement des allégements indûment perçus. La demande est faite via le canton au Secrétariat d'État à l'économie (SECO).

B. Les conséquences

L'assujettissement illimité en Suisse découle du rattachement personnel. Pour les personnes physiques, cela implique une imposition sur l'ensemble des revenus et de la fortune globale, quelle que soit leur source ou leur situation. Pour les personnes morales, le bénéfice et le capital mondiaux sont imposables en Suisse. Le droit interne suisse contient néanmoins des normes pour éviter la double imposition.

III. L'assujettissement limité

A. Généralités

L'assujettissement limité concerne les personnes physiques ou morales qui, sans être personnellement rattachées à la Suisse, y sont assujetties en raison de liens économiques spécifiques (principe de la source). L'imposition est alors restreinte aux éléments derevenu et de fortune liés économiquement aux objets (immeubles, entreprises) ou activités qui provoquent cet assujettissement.

B. Les facteurs déclenchant un assujettissement limité

1. L'entreprise, l'établissement stableou l'immeuble en Suisse

a. Les conditions

Les personnes physiques non domiciliées ou en séjour en Suisse, et les personnes morales sans siège ni administration en Suisse, sont assujetties de manière limitée si elles :

• Sont propriétaires, usufruitières ou associées d'une entreprise en Suisse.
• Exploitent un établissement stable en Suisse.
• Sont propriétaires d'un immeuble en Suisse ou titulairesde droits de jouissance réels.
• Font le commerce d'immeubles en Suisse ou y servent d'intermédiaires immobiliers (art. 4 et 51 LIFD ; art. 4 et 21 LHID).

Le terme « entreprise » désigne une activité exercée de manière organisée, systématique et identifiable sur le marché, dans le but de générer du profit. Elle englobe l'entreprise dans sa globalité.

La portéede l'art. 5 al. 1 let. a LIFD, concernant l'exercice d'une activité lucrative en Suisse, est controversée. La jurisprudence exige une présence physique effective en Suisse, ce qui exclut l'imposition à la source pour uneactivité exercée à distance. L'imposition d'une activité indépendante sans établissement stable serait contraire à la plupart des CDI.

L'établissement stable est défini comme toute installation fixe où une activité d'entreprise ou libérale est exercée (art. 4 al. 2, 51 al. 2 LIFD). En font partie les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines, et chantiers de construction de plus de douze mois. Cette définition interne n'exclut pasles activités préparatoires et auxiliaires, et vise les représentants dépendants seulement s'ils opèrent depuis une installation fixe. La notion d'établissement stable doit correspondre à celle intercantonale et est interprétée restrictivement pour les établissements à l'étranger bénéficiant d'une exemption.

La propriété d'un immeuble (ou de droits de jouissance réels) englobe tous les immeubles et droits réels selon le Code civil. La doctrine dominante conteste une notion économique de la propriété qui inclurait la détention indirecte par une société immobilière.Le commerce immobilier ou l'intermédiation déclenche également un assujettissement limité, avec des sûretés et une responsabilité solidaire pour l'impôt.

b. Le cas particulier des sociétés de personnes à l'étranger

Les sociétés commerciales et les communautés étrangères de personnes sont traitées comme des personnes morales si elles sont assujetties de manière limitée en Suisse (art. 11 et 49 al. 3 LIFD). Ellessont alors considérées comme « opaques » et sujets fiscaux distincts. La qualification d'« entreprise étrangère » (au sens de l'art. 11 LIFD) est sujette à controverse, mais l'approche de Locher est privilégiée : une société de personnesassujettie limitée en Suisse est étrangère si ses associés résident à l'étranger.

Un associé suisse d'une telle société sera traité comme un associé d'une société suisse (transparente). Cependant, si la société de personnes à l'étranger ne tire que des revenus de sourceétrangère, les règles générales s'appliquent, et l'associé suisse peut être exempté. Inversement, un associé étranger d'une société de personnes assujettie limitée en Suisse sera traité comme participant à une personne morale.

L'entreprise de personnes étrangère, assujettie limitée en Suisse, est assimilée à la personne morale suisse la plus proche. Les règles de détermination du droit d'imposer et de calcul de l'impôt des personnes morales s'appliquent, avec des taux fixes. La possibilité de réduction pour participation (art. 69 ss LIFD) pour ces entités est majoritairement admise.

c. Les conséquences

En cas de rattachement économique, l'assujettissement est limité au bénéfice imposable en Suisse (art. 6 al. 2 ; 52 al. 2 LIFD). Pour les personnes physiques, au moins le revenu acquis en Suisse est imposé, au taux mondial déterminé par l'ensemble des revenus du contribuable (art. 7al. 1 LIFD). Pour les personnes morales, l'impôt sur le bénéfice réalisé en Suisse est dû (art. 52 al. 4 LIFD), le taux étant fixe en droit fédéral.

2. L'imposition à lasource sur certains revenus

a. Assujettissement limité

Les personnes non domiciliées ou en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt pour rattachement économique dans les cas suivants :

• Elles exercent une activité lucrative en Suisse sans y séjourner (par exemple, frontaliers, artistes, sportifs, conférenciers, art. 5 al. 1 let. a LIFD ; 4 al. 2 let. a LHID). Une présence physique est requise.
• Elles reçoivent des rémunérations (tantièmes, jetons de présence) en tant que membres de la direction d'une personne morale ayant son siège ou un établissement stable en Suisse (art. 5 al. 1 let. a et b LIFD ; 4 al. 2 let. b LHID).
• Elles reçoivent un salaire d'une activité dans le trafic international (bateaux, aéronefs, transports routiers) auprès d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse (art. 5 al. 1 let. f LIFD ; 4 al. 2 let. f LHID).
• Elles sont titulaires decréances garanties par gage immobilier ou nantissement sur des immeubles en Suisse (art. 5 al. 1 let. c LIFD ; 4 al. 2 let. c LHID).
• Elles reçoivent despensions ou retraites liées à une activité de droit public auprès d'un employeur ou caisse de pension en Suisse (art. 5 al. 1 let. d LIFD ; 4 al. 2 let. d LHID).
• Elles perçoivent des revenus d'institutions suisses de prévoyance professionnelle ou individuelle liée (art. 5 let. d LIFD).

b. Imposition à la source

Dans lescas mentionnés ci-dessus, l'impôt est généralement prélevé à la source par le débiteur de la prestation imposable (art. 91 ss LIFD ; 35 LHID). Le régime de l'impôt à la source a été profondément remanié en 2021 suite à l'influence des CDI, des accords bilatéraux avec l'UE et de la jurisprudence du Tribunal fédéral (notamment le principe de non-discrimination).

Pour les travailleurs, l'impôt à lasource concerne les étrangers domiciliés en Suisse sans permis d'établissement (art. 83 ss LIFD) et les personnes physiques et morales non domiciliées ni en séjour en Suisse (art. 91 ss LIFD). Les règles des CDI ou accords spécifiques s'appliquent aux non-résidents.

Le principe de non-discrimination a conduit à considérer que les non-résidents percevant l'essentiel de leurs revenus en Suisse (quasi-résidents) doivent bénéficier des mêmes avantages fiscaux que les résidents. Laréforme prévoit que ces contribuables peuvent demander une taxation ordinaire ultérieure (TOU).

Les personnes domiciliées à l'étranger travaillant dans le trafic international (bateau, aéronef, transport routier) pourun employeur suisse sont également imposées à la source sur leurs salaires (art. 91 al. 2 LIFD ; 32 al. 2 LHID).

Pour les autres personnes physiques ou morales non domiciliées ni en séjour en Suisse, l'impôtà la source est libératoire et se substitue à l'impôt ordinaire (art. 99 LIFD ; 35 al. 2 LHID), sous réserve des CDI.

Sont concernés :

• Les artistes, sportifs et conférenciers sur leurs revenus d'activité personnelle en Suisse (art. 92 LIFD ; 35 al. 1 let. b LHID), inspiré de l'art. 17 du Modèle OCDE. L'impôt est fixé sur les recettes journalières, avec des déductions forfaitaires.
• Les administrateurs ou membres de la direction de personnes morales suisses ou ayant un établissement stable en Suisse, sur leurs tantièmes, jetons de présence et autres rémunérations (art. 93 LIFD ; 35 al. 1 let. c et d LHID).
• Les titulaires de créances garanties par gage immobilier en Suisse,sur les intérêts versés (art. 94 LIFD ; 35 al. 1 let. e LHID).
• Les personnes domiciliées à l'étranger recevant des prestations de prévoyance de droit public ou d'institutions suissesde prévoyance professionnelle ou individuelle liée (art. 95 et 96 LIFD ; 35 al. 1 let. f et g LHID).
• Depuis 2013, les bénéficiaires étrangers d'avantages d'options de collaborateurs non négociables sont imposés proportionnellement (art. 97a al. 1 LIFD ; 35 al. 1 let. i LHID).

3. L'imposition à la source des plans d'intéressement de salariés dans les relations internationales

La loi fédérale sur l'imposition des participations de collaborateurs, entrée en vigueur le 1^er janvier 2013, a réformé le traitement fiscal des options de collaborateurs (stock-options) dans un contexte international. Elle vise à éviter les conflits de « timings » lors de la mobilité des employés.

Le nouveau droit (art. 17b al. 3 LIFD) impose les avantages d'options non négociables ou non cotées en bourse au moment de l'exercice. L'art. 17d LIFD prévoit une imposition proportionnelle lorsque l'employé n'était pas résident suisse durant toute la période entre l'acquisition et l'exercice del'option. Seule la part du revenu correspondant à la période de travail en Suisse est imposable. Cette règle s'applique à l'arrivée et au départ de Suisse.

Une imposition à la source est prévue pour les bénéficiaires domiciliés à l'étranger aumoment où ils perçoivent les avantages d'options non négociables (art. 97a al. 1 LIFD ; 35 al. 1 let. i LHID), sur la part proportionnelle. Le taux fédéral est de 11,5%, les cantons fixent leurpropre taux. L'employeur suisse est redevable de l'impôt à la source.

L'Ordonnance sur les participations de collaborateurs (Opart) (art. 8 OPart) exclut l'application de l'imposition proportionnelle aux personnes soumises à l'impôt à la source selon les art. 91 et 93 LIFD, ce qui est parfois critiqué.

4. L'impôt anticipé sur certains revenus de capitaux mobiliers de source suisse

L'impôt anticipé frappe certains rendements de capitaux mobiliers, gains de loteries et prestations d'assurances (art. 4 LIA). Il est prélevé à la source par le débiteurde la prestation. Pour les capitaux mobiliers, il s'agit des rendements d'obligations, actions, parts de placements collectifs ou avoirs de clients en banque, dont l'émetteur ou le débiteur est domicilié en Suisse (taux de 35%).

Une exception est faite pour les avoirs intragroupe (cash pooling, prêts) qui ne sont plus soumis à l'impôt anticipé sous certaines conditions (art. 14a OIA).

L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable domicilié en Suisse, qui transfère la charge au bénéficiaire en déduisant l'impôt. La notion de domicile en Suisse (art. 9 LIA) inclut lessociétés étrangères ayant leur siège statutaire à l'étranger mais effectivement dirigées et exerçant une activité en Suisse. Les entreprises inscrites au Registre du commerce sont aussi considérées domiciliées en Suisse (par exemple, succursales de banques étrangères).

Pour les résidents suisses qui déclarent leurs rendements, l'impôt anticipé est remboursé ; il n'a pas d'effet libératoire et le revenu est soumis aux impôts directs. Les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suissepeuvent aussi demander le remboursement.

Les résidents étrangers n'ont en principe pas droit au remboursement, sauf si une CDI avec la Suisse le prévoit. Ils doivent en faire la demande via les autorités fiscales de leur État. Une procédure de déclaration est possible pour les dividendes de source suisse versés à des sociétés étrangères bénéficiant d'une CDI avec la Suisse, notamment depuis les accords avec l'UE.

L'impôt anticipé a une fonction de garantie pour les résidents suisses (lutte contre l'évasion fiscale), mais constitue une charge fiscale définitive pour les non-résidents sans CDI.

Une réforme de l'impôt anticipé est en discussion pour supprimer le prélèvement surles intérêts de source suisse pour les investisseurs étrangers et les personnes morales suisses, afin de renforcer le marché des capitaux.

5. La retenue à la source sur les intérêts versés par des agents payeurs à des personnes physiques résidentes de l'UE a. Généralités

L'accord sur la fiscalité de l'épargne (AFisE), entré en vigueur en juillet 2005, prévoyait une retenue à la source sur les intérêts desource étrangère versés par un agent payeur sis en Suisse à des personnes physiques résidant dans l'UE. Les taux augmentaient de 15% à 35% sur sept ans, et 75% des recettes étaient reversées à l'UE.

Cet accord a été remplacé par l'accord sur l'EAR en janvier 2017, suite à l'adoption de l'EAR comme standard mondial. La retenue à la source unilatérale sur les intérêts d'épargne a donc cessé.

b. Comparaison avec le système de l'impôt anticipé

La retenue à la source prévue par l'accord sur l'épargne diffère fondamentalement de l'impôt anticipé suisse :

• Champ d'application :
  • L'impôt anticipé vise les intérêts d'obligations et les rendements d'avoirs bancaires suisses, indépendamment de la résidence du bénéficiaire.
  • La retenue à la source ciblait les intérêts versés par un agent payeur suisse à des personnes physiques résidentes de l'UE (non applicable aux résidents d'États tiers).
• Redevable :
  • L'impôt anticipé est dû par le débiteur de la prestation (société, émetteur d'obligation, banque).
  • La retenue à la source était due par l'agent payeur situé en Suisse, responsable du paiement des intérêts au bénéficiaire effectif. L'absence d'agent payeur en Suisse empêchait l'application de la retenue, ce qui était une faiblessedu mécanisme.
• Bénéficiaire :
  • L'impôt anticipé s'applique quel que soit le statut juridique du bénéficiaire (personne morale, société depersonnes, personne physique).
  • La retenue à la source visait uniquement les intérêts versés à une personne physique bénéficiaire effective.

Troisième partie : Les CDI en matière d'impôts sur le revenu et la fortune

§ 8 Le champ d'application des CDI

I. Territorial

Les CDI ne s'appliquent qu'au territoire des États contractants. Bien que l'art. 30 du Modèle OCDE permette l'extension à d'autres territoires, cette disposition est rarement adoptée dans les CDI suisses, à l'exception de celles avec le Danemark et l'Angleterre. Les CDI suisses couvrent l'ensemble du territoire suisse, mais n'incluent pas le Liechtenstein.

II. Personnel

A. En général

Les CDI s'appliquent principalement aux personnes résidentes d'un ou des deux États contractants (art. 1 Modèle OCDE). Les personnes non résidentes d'aucun des deux États ne peuvent, en règle générale, bénéficier des avantages d'une CDI, bien que certaines dispositions puissentleur être applicables (par exemple, art. 26 par. 1 in fine Modèle OCDE).

Le terme « personne » est défini largement pour inclure les personnes physiques, les sociétés et les groupements de personnes (commeles sociétés de personnes) (art. 3 par. 1 let. a Modèle OCDE). La « société » est toute personne morale ou entité considérée comme telle à des fins fiscales (art. 3 par. 1 let. b Modèle OCDE). Un établissement stable n'est pas une personne, mais une installation d'entreprise, donc pas un résident au sens d'une CDI.

La résidence est définie par renvoi à la législation interne de chaqueÉtat (art. 4 par. 1 Modèle OCDE), basée sur des critères tels que le domicile, la résidence, le siège de direction. En Suisse, les personnes assujetties de manière illimitée selon le droit interne (art. 3 et 50 LIFD, art. 3 et 20 LHID) sont considérées comme résidentes.

La définition de résidence est essentielle pour :

1. Déterminer les personnes éligibles à la CDI.
2. Résoudre les conflits d'assujettissements illimités (cas où les deux États revendiquent la résidence). Les CDI prévoient des « tie-breaker rules » pour les personnes physiques (art. 4 par. 2 Modèle OCDE) et morales (art.4 par. 3 Modèle OCDE).

Certaines personnes résidentes peuvent être exclues des avantages de la CDI par des règles spécifiques, notamment pour lutter contre l'abus des CDI (cf. chapitre § 11).

B. Les personnes physiques

1. Le principe

Une personne physique est résidente de l'État où elle est assujettie illimitée selonla législation interne (art. 4 par. 1 Modèle OCDE). En cas de double résidence, les CDI prévoient une démarche par étapes (« tie-breaker rule ») pour résoudre le conflit, favorisant l'État ayant les liens les plus étroits avecle contribuable :

1. Foyer d'habitation permanent : La personne est résidente de l'État où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent (maison, appartement, chambre meublée) ayant un caractère depermanence.
2. Centre des intérêts vitaux : Si elle a un foyer dans les deux États, elle est résidente de l'État avec lequel elle entretient les liens personnels et économiques les plus étroits (famille, activités, siège des affaires, gestion des biens).L'évaluation se fait globalement.
3. Séjour habituel : Si le centre des intérêts vitaux ne peut être déterminé, elle est résidente de l'État où elle séjourne habituellement (tous les séjours y compris).
4. Nationalité : Si elle séjourne habituellement dans les deux États ou aucun des deux, elle est résidente de son État de nationalité.
5. Procédure amiable : Si elle a la nationalité des deux États ou d'aucun des deux, les autorités compétentes tranchent par accord mutuel (art. 25 Modèle OCDE).

Certaines CDI suisses dérogent à ces règles. Par exemple, l'ancienne CDI Suisse-USne réglait pas les conflits pour les Américains résidant en Suisse, les USA traitant leurs citoyens comme assujettis illimités. La nouvelle CDI (1996) inclut une règle de partage pour ces conflits.

Certaines CDI incluent une «saving clause » (par exemple, art. 1 par. 2 du Modèle OCDE 2017), permettant à un État d'imposer ses propres résidents malgré la CDI, la double imposition étant alors évitée par un crédit d'impôt. La Suissea émis une réserve à cette disposition.

Certaines CDI prévoient un droit d'imposition concurrent pour l'État de départ des personnes physiques s'installant en Suisse, pendant une « période d'attente » (par exemple, 5 ans avecl'Allemagne, 3 ans avec la Suède), la double imposition étant évitée par imputation des impôts suisses.

2. Les exceptions

a. Les personnes imposées sur la dépense

Les personnesimposées sur la dépense (art. 14 LIFD ; 6 LHID) sont considérées comme résidentes suisses et peuvent bénéficier des CDI. Cependant, certaines conventions (Allemagne, Autriche, Canada, Danemark, États-Unis, France, Italie, Norvège) ajoutent des exigences spécifiques pour cela.

La CDI avec la France excluait du statut de résident les personnes imposées forfaitairement sur la base de la valeur locative, mais cette règle est devenue incertaine suite à la dénonciation unilatérale par la France etl'évolution du droit suisse. La Suisse estime que son imposition sur la dépense, basée sur des critères différents de la valeur locative, ne tombe plus sous cette exclusion.

D'autres CDI (Allemagne, Autriche, Belgique, Canada, États-Unis, Italie, Norvège) reconnaissent ces personnes comme résidentes uniquement si elles soumettent l'ensemble de leurs revenus de source de l'État concerné à l'impôt ordinaire en Suisse (forfait modifié). L'ordonnance sur l'imputation des impôts étrangers à la source (OIIE) le prévoit expressément (art. 4 al. 2 OIIE).

b. Les personnes uniquement imposées sur les revenus « rapatriés » («remittance basis»)

Des États comme l'Angleterre (et récemment l'Italie) appliquent des règles où les non-domiciliés ne sont imposés que sur les revenus rapatriés. L'OCDE considère qu'il peut être inappropriéd'accorder le bénéfice des CDI sur les revenus non rapatriés. La question se pose pour la CDI Suisse-UK, où l'art. 27 conditionne le dégrèvement des impôts suisses à une imposition effective des revenus rapatriés au Royaume-Uni.

Le Tribunal fédéral a confirmé pour la Grande-Bretagne que l'art. 21 CDI subordonne le dégrèvement des impôts suisses à la source à une imposition effective au Royaume-Uni, et il incombe au contribuable de prouver cette imposition.

c. Les membres de missions diplomatiques et consulaires

La plupart des CDI excluent expressément les membres de missions diplomatiques et consulaires des avantages des conventions s'ils sont exonérés d'impôts surle revenu ou la fortune. L'art. 28 du Modèle OCDE réserve les privilèges spéciaux des diplomates et consulaires. En droit interne suisse, l'art. 15 LIFD renvoie à la loi fédérale sur l'État hôte (LEH) pour les exemptions fiscales. En conséquence, ces personnes ne sont pas considérées comme assujetties illimitées et ne peuvent invoquer les CDI. La Suisse adopte cette position, souvent partagée internationalement.

Les fonctionnaires internationaux domiciliés en Suisse sont imposés s'ils ne bénéficient pas d'exonération par le droit fédéral ou international.

d. Les cas d'abus

Les cas de prétention abusive aux avantages desCDI par des personnes physiques sont régis par des dispositions anti-abus dans les CDI, notamment celles exigeant que le récipiendaire de revenus (dividendes, intérêts, redevances) en soit le « bénéficiaire effectif » (par exemple, art. 10 par. 2, 11 par. 2 et 12 par. 1 Modèle OCDE). La Suisse a sa propre réglementation, l'ordonnance du Conseil fédéral de 1962, en la matière.

C. Les personnes morales

Une personne morale est résidente de l'État où elle est assujettie en raison de son domicile, résidence ou siège de direction (art. 4 par. 1 Modèle OCDE). En cas de double résidence, l'art. 4 par. 3 du Modèle OCDE (version pré-2017) prévoyait que le siège de direction effective déterminait la résidence unique. Cette notion s'interprète de manière autonome. Le critère est l'endroit oùles décisions clés de gestion et commerciales sont prises, et une société n'a qu'un seul siège de direction effective.

Depuis 2017, suite à l'action 6 du programme BEPS, l'art. 4 par. 3 du Modèle OCDE a été modifié. En cas de double résidence, les autorités compétentes doivent déterminer la résidence par accord mutuel, en se basant sur une analyse au cas par cas. Le texte suggère des indices comme le siège de direction effective et le lieu de constitution. Enl'absence d'accord, la personne ne peut bénéficier des avantages de la CDI. La Suisse, critiquant le flou de cette approche, n'adopte généralement pas cette nouvelle règle.

La résidence des personnes morales de droit étranger peut être complexe. Les débats ontlieu pour les « S-Corporations » américaines, qui combinent transparence fiscale pour les associés et imposition pour la société. La plupart des auteurs estiment qu'une S-Corporation domiciliée aux États-Unis est résidente au sens de la CDI, car le critère de résidence estindépendant de l'imposition effective.

Les personnes morales à but d'utilité publique (« charitable entities »), bien qu'exonérées sous conditions, sont considérées comme résidentes en Suisse au sens des CDI si elles ont leur siège en Suisse. Cetteposition, partagée internationalement, protège contre la double imposition virtuelle et encourage la philanthropie transfrontalière. Le Modèle CDI américain (2016) et la CDI Suisse-US confirment cette approche.

Des règles spéciales visent à éviterles abus, comme l'exclusion de certaines sociétés holding des avantages des traités, examinées en détail dans le chapitre dédié. La Suisse a une réglementation spécifique en la matière.

D. Les sociétés de personnes

1. Généralités

La situation des sociétés de personnes est complexe en droit fiscal international en raison des divergences de traitement fiscal entre États (certains les considèrent comme des entités imposables, d'autres comme transparentes).

L'OCDE n'a pas préconisé de règles uniformes et le Modèle OCDE n'a pas de disposition spécifique. Cependant, le rapport de l'OCDE de 1999 sur les « partnerships » a clarifié l'application du Modèle, conduisant à des modifications du Commentaire OCDE. La position de la Suisse, les conclusions de ce rapport et l'impact du programme BEPS seront présentés.

2. Le rapport de l'OCDE de 1999 sur les sociétés de personnes

a. Introduction

Le rapport de 1999 aborde les conditions d'application des CDI par l'État de la source et l'État de résidence, en utilisant des exemples concrets et proposant des modifications au Modèle OCDE.

b. Recommandations àl'égard de l'État de la source (i) Les conditions

Pour bénéficier d'une CDI, les sociétés de personnes doivent être des « personnes » et « résidentes ».La première condition est généralement admise (art. 3 let. a Modèle OCDE). La seconde est plus complexe en raison des divergences nationales sur la transparence ou la résidence des sociétés de personnes.

(ii) La société est considérée comme transparente

Lorsqu'une société de personnes est transparente, elle ne peut être résidente. Ce sont les associés qui peuvent bénéficier des CDI, à la hauteur de leur part au revenu, si ce revenu leur est attribué à des finsd'imposition dans leur État de résidence. L'État de la source doit prendre en compte le traitement du revenu dans l'État de résidence des associés.

Le revenu qui transite par une société de personnes transparente vers des associés imposables est considéré comme « payé » à ces associés, qui peuvent alors invoquer les CDI de leur État de résidence. Le revenu conserve sa nature et sa source pour l'application des CDI.

Ces principes s'appliquent aussi aux rapports triangulaires (trois États : résidence des associés, siègede la société de personnes, source des revenus). Si deux CDI s'appliquent, l'État de la source doit appliquer le taux le plus bas.

(iii) La société est considérée comme résidente

Si la société de personnes est traitée comme une résidente, elle bénéficie directement de la CDI, et non ses associés. La résidence de ces derniers est alors sans importance. La société peut aussi avoir un établissement stable dans un État tiers, auquel cas la CDI s'applique entre l'État de résidence de la société et l'État de l'établissement stable.

c. Recommandations à l'égard de l'État de la résidence

Les problèmes de double imposition ou de non-imposition résultent de divergences de qualification ou de conflits d'attribution du revenu à des personnes différentes. L'OCDE se concentre sur les méthodes d'élimination de la double imposition, préconisant un nouvel alinéa à l'art. 23 du Modèle OCDE.

Un problème fréquent est la divergenceentre États sur la transparence ou l'opacité d'une société de personnes.

En cas de conflit d'attribution, le Comité OCDE a recommandé une modification du Commentaire : si une société de personnes est résidente d'un État contractant, les dispositions de la CDI qui limitent ledroit de l'autre État d'imposer cette société ne s'appliquent pas pour limiter l'imposition des associés résidents de cet autre État sur leur part au revenu. Cette recommandation a été critiquée.

3. La position suisse

a. Introduction

La Suisse admet que les sociétés de personnes sont des « personnes » au sens de l'art. 3 par. 1 du Modèle OCDE, y compris les sociétés commerciales (société simple, en commandite, en nom collectif). Le problème réside dans leur qualification de « résidents », car en droit interne suisse, elles ne sont pas imposables en tant que telles, mais via leurs associés.

L'approche suisse favorise l'assimilation des sociétés de personnes suisses à des résidentes pouvant bénéficier des CDI. Il faut distinguer entre les CDI qui confèrent expressément la qualité de résident et celles qui ne le font pas.

b. Les CDI qui assimilent les sociétés de personnes à des résidents

Une grande partie des CDI suisses traitent les sociétés de personnes comme résidentes, leur permettant de bénéficier directement des avantages de la CDI (par exemple, avec la Belgique, Canada, États-Unis, France, Italie).

Les CDI avec l'Allemagne et l'Autriche contiennent des dispositions particulières : les sociétés de personnes ne sont pas considérées comme résidentes, mais si elles sont établies selon la législation de l'un des États et dirigées dans cet État, elles peuvent bénéficier de dégrèvements si au moins trois quartsdes bénéfices appartiennent à des résidents de ce premier État.

Dans ces cas, les sociétés de personnes, en tant que résidentes, peuvent bénéficier des CDI, et la recommandation générale du rapport OCDE 1999 ne s'applique pas. Laquestion du bénéficiaire effectif des rendements grevés reste à vérifier.

c. Les CDI qui n'assimilent pas les sociétés de personnes à des résidents

La Suisse se conforme auxrecommandations du rapport OCDE 1999. Si la Suisse est l'État de la source d'un « partnership » étranger et que ses associés sont résidents à l'étranger, elle applique la CDI avec l'État du siège du partnership si celui-ci est considéré comme résident selon ledroit de cet État. Si ce n'est pas le cas, les associés peuvent invoquer le traité entre la Suisse et leur État de résidence, pourvu que le revenu leur soit attribué selon ce dernier État.

Si la Suisse est l'État de résidence des associés, ilspeuvent bénéficier de la CDI avec l'État de la source des revenus (dividendes, intérêts, redevances), si ces revenus leur sont attribuables selon le droit suisse.

Si la Suisse est l'État du siège de la société de personnes, celle-ci ne peut bénéficier des avantagesde la CDI car elle est considérée comme transparente.

4. L'impact du programme BEPS et la modification du Modèle et du Commentaire OCDE (2017)

L'action 2 du programme BEPS a élargi le traitement des entités hybrides. Les principes du rapport de 1999 sur les sociétés de personnes restent valables, mais les modifications (art. 1 par. 2 et 3 du Modèle OCDE 2017) étendent leurportée aux entités ou dispositifs totalement ou partiellement transparents.

L'art. 1 par. 2 du Modèle OCDE 2017 stipule que le revenu perçu via une entité transparente n'est reconnu comme revenu d'un résident quedans la mesure où il est traité comme tel par cet État pour l'imposition. La règle d'attribution de l'État de résidence est déterminante. Cela inclut désormais les trusts ou fonds de placement, mais reste limité aux structures transparentes.

L'art. 1 par. 3 du Modèle OCDE précise que le par. 2 ne limite pas le droit d'un État d'imposer ses résidents, ce qui correspond aux recommandations (critiquées) du rapport de 1999. Ces règles ne restreignent pas l'obligation d'alléger la double imposition selon les art. 23A et 23B.

La Suisse a émis une réserve dans le cadre du MLI pour l'art. 1 par. 3 mais a adopté une disposition similaire àl'art. 1 par. 2 dans des CDI récentes.

E. Le trust

La Suisse a ratifié la Convention de La Haye sur la reconnaissance des trusts (2007), mais n'a pas de règle de droit interne sur le trust, qui reste une institution de droit étranger. Le trust n'est pas un résident suisse, car le droit suisse ne lui confère pas la qualité de contribuable.

La Circulaire de la Conférence suisse des impôts (CSI, 2007) donne un aperçu du traitement fiscal des trusts, y compris pour l'application des CDI. Elle est sujette à critique mais sert de guide.

Les parties à un trust (settlor,trustee, bénéficiaire) peuvent chercher à bénéficier d'une CDI. La solution dépend des particularités du trust. Depuis la modification du Modèle OCDE 2017, les recommandations du rapport de 1999 sur les sociétés de personnes s'appliquent mutatis mutandis aux entités transparentes comme les trusts.

Pour les rendements de source suisse : l'AFC examine si, selon la législation étrangère, le trust est une personne résidente (soumise à l'impôt) et accorde l'application de la CDI et le remboursement (partiel) de l'impôt anticipé. Si le trust est assujetti mais un mécanisme le rend transparent, l'AFC examine si les bénéficiaires effectifs sont éligibles à la CDI.

L'AFC estime sa pratique justifiée : le trust étranger est un « groupement de personnes » (art. 3 par. 1 let. a Modèle OCDE). Pour l'appliquer, le trust doit être résident (siège, management, domicile des trustees)et être le bénéficiaire effectif des rendements grevés.

Pour les rendements de source étrangère : un trust résident de Suisse ne peut demander le remboursement de l'impôt étranger via une CDI. Si la Suisseimpose les bénéficiaires de revenus d'un trust étranger, elle accepte si la personne est assujettie aux impôts suisses et le revenu lui est attribué.

F. Les placements collectifs de capitaux

L'OCDE a publié un rapport en 2009 sur le traitement fiscal des placements collectifs, dont les recommandations ont été intégrées au Commentaire OCDE en 2014. Le rapport BEPS sur l'action 2 a également entraîné des modifications en 2017.Le traitement fiscal dépend de la qualification de l'entité comme résidente ou transparente.

En droit suisse, la loi fédérale de 2007 sur les placements collectifs de capitaux inclut les fonds contractuels, sociétés en commandite (SCPC) et sociétés d'investissement (SICAV, SICAF). Généralement, les placements collectifs sont transparents et non imposables comme sujets fiscaux illimités (sauf SICAF et placements détenant des immeubles).

Les porteurs de parts sont, en principe, ceux qui peuvent bénéficier des CDI.

Les fonds communs de placement (FCP), les SICAV et les SCPC ne sont pas considérés comme des « personnes » au sens des CDI et ne peuvent solliciter le dégrèvement des impôts étrangers. Des accords spéciaux permettent le dégrèvement siles bénéficiaires sont des résidents suisses (procédure d'affidavit). Ces accords spécifiques sont recommandés par l'OCDE.

Les placements collectifs de capitaux détenant des immeubles (ou les SICAF) sont traités comme despersonnes morales en droit interne suisse. Siègeant en Suisse, ils sont considérés comme résidents et peuvent demander le remboursement des impôts étrangers via la CDI.

Les placements collectifs de capitaux étrangers sont assimilés aux entités suisses aux traits similaires. Si un fonds étranger est assimilé à une personne morale (SICAF), il peut obtenir le remboursement de l'impôt anticipé suisse. Les fonds étrangers contractuels ou ouverts (assimilés à des SICAV transparentes) ne devraient pas y avoir droit.

Le Tribunal fédéral a jugéqu'un fonds de placement irlandais « open ended » transparent, agissant pour un investisseur résident suisse, avait droit au remboursement de l'impôt anticipé sur les rendements de source suisse. Cela assure une égalité de traitement entre investisseurs suisses et étrangers d'un fonds transparent.

III. Matériel

A. En général

Le champ d'application des CDI est limité aux impôts qui y sont spécifiés. Le Modèle OCDE n'y définit pas le terme « impôt », mais on l'entend comme une contribution publique obligatoire sans contrepartie, excluant ainsi les taxes causales ou redevances à contre-prestation. Les CDI ne s'appliquent pas aux charges de la sécurité sociale, domaine pour lequel la Suisse a un vasteréseau de conventions.

B. Les impôts concernés

Les CDI couvrent généralement les impôts sur le revenu et la fortune perçus par l'État contractant (art. 2 Modèle OCDE). Elles s'appliquent également aux impôts de nature identique ou analogue établis après la signature. La portée des CDI peut varier :

• Elles s'appliquent à l'impôt sur lerevenu, sous toutes ses formes (à la source, surtaxe, etc.). Les impôts spéciaux (gains immobiliers, gains en capital) et l'impôt anticipé (sauf gains de loterie) sont concernés.
• Elles visent l'impôt sur la fortune sil'autre État contractant le prélève. Certains pays anglo-saxons n'ayant pas d'impôt sur la fortune, leurs CDI ne le couvrent pas.
• Les impôts sur les successions et donations sont couverts par des CDI spécifiques,non par celles du revenu et de la fortune.
• Certaines dispositions des CDI (art. 24 non-discrimination, art. 26 échange de renseignements) peuvent s'appliquer à des impôts non visés par l'art. 2.

L'application des CDI à de nouvelles formes d'imposition, telles que les taxes sur l'économie numérique, est parfois controversée.

C. Les collectivités concernées

Les CDI s'appliquent en général aux impôts de laConfédération, des cantons et des communes, incluant les impôts ecclésiastiques. Cependant, la CDI avec les États-Unis ne vise que l'impôt fédéral et non les impôts des États américains.

IV. Temporel

Les CDI entrent en vigueur à l'échange des instruments de ratification (art. 30 Modèle OCDE). En droit interne suisse, leur ratification par le Conseil fédéral, après approbation des Chambres fédérales, est de durée indéterminée ou dénonçable.

L'application d'une CDI peut ne pas coïncider avec son entrée en vigueur. Les règles des CDI s'appliquent souvent aux impôts des périodes suivant leur entrée en vigueur. Toutefois, certainesdispositions, comme celles sur l'entraide administrative (art. 26 Modèle OCDE), sont considérées comme procédurales et peuvent s'appliquer immédiatement et rétroactivement (jurisprudence du Tribunal fédéral dans l'affaire CDI États-Unis, 1996), sans heurter le principe de non-rétroactivité des traités.

Une CDI reste en vigueur tant qu'elle n'est pas dénoncée. Une dénonciation peut être faite par voie diplomatique avec un préavis de six mois.Par exemple, la CDI de 1953 en matière de succession avec la France a été dénoncée et a pris fin en 2015, tout comme celle avec la Norvège.

Quatrième partie : Les CDI en matière d'impôts sur les successions

§ 14 Les règles essentielles des CDI en matière d'impôts sur les successions

I. Généralités

Les impôts sur les successions et les donations posent des problèmes complexes auniveau international en raison des divergences fondamentales entre les droits internes des États. Les différences concernent notamment le régime d'imposition (parts héréditaires vs. masse successorale) et le rattachement du droit d'imposer (dernier domicile du défunt vs. domicile des bénéficiaires). De plus, l'utilisation d'instruments complexes (trust, usufruit) complique les conséquences fiscales.

A. Le modèle OCDE/Succ. de 1983

Le Modèle OCDE/Succ. de 1983 prévoit des principes de répartition :

• Les biens immobiliers sont imposables au lieu de situation (art. 5).
• Les biens mobiliers liés à un établissement stable ou une base fixe sont imposables au lieu de situation de ceux-ci (art. 6).
• Tous les autres biens sont imposables uniquement au domicile du donateur ou au dernier domiciledu défunt (art. 7).
• Les dettes sont déductibles, généralement selon leur lien avec le bien (méthode objective) (art. 8).

Ces principes ont eumoins de succès que ceux du Modèle CDI sur le revenu et la fortune, avec de nombreuses réserves des États. La Suisse a conclu relativement peu de CDI en la matière, car son droit interne est réservé vis-à-vis de l'étranger en matière d'impôts successoraux.

B. Les conventions suisses de double imposition

La Suisse a conclu dix CDI en matière de successions, mais six sont encore en vigueur (Allemagne, Autriche, Danemark, États-Unis, Finlande, Grande-Bretagne, Hollande, Suède), la France et la Norvège les ayant dénoncées. Aucune CDI ne couvre les impôts sur les donations, bien que certaines prévoient une procédure amiable pour la double imposition des donations. Des cantons ont également des accords de réciprocité spéciaux pour les libéralités àdes institutions d'utilité publique.

II. Le champ d'application

A. Les impôts

Du point de vue suisse, les CDI s'appliquent aux impôts sur la masse successorale ou les parts héréditaires perçus par les cantons, districts, cercles et communes. Elles couvrent donc les impôts sur les parts successorales (majorité des cantons) et les impôts sur la masse successorale (Soleure, Neuchâtel, Grisons).

Les CDI avec la Grande-Bretagne et les États-Unis sont plus restrictives, ne visant que certains impôts (par exemple, Federal Estate Tax pour lesUSA, et les impôts cantonaux et communaux pour la Grande-Bretagne). Elles ne couvrent que les impôts sur les dévolutions pour cause de mort, excluant les transferts de patrimoine entre vifs et ne résolvant pas les doubles impositions sur les donations.

B. Les personnes

Ces CDI s'appliquent aux successions de personnes domiciliées au moment de leur décès dans l'un des États contractants, le dernier domicile du défunt étant déterminant (sauf exception comme la CDI avec les États-Unis qui prend en compte la nationalité). Le domicile des héritiers est généralement sans importance. La CDI ne s'applique pas aux successions de personnes domiciliées dans un État tiers.

Certaines CDI contiennentdes règles particulières : par exemple, la CDI avec la Grande-Bretagne couvre aussi les biens d'un « settlement » (trust) établi par une personne domiciliée dans un des États. La CDI avec les États-Unis aun champ d'application plus restreint.

III. Le contenu des conventions

A. Les CDI avec l'Autriche, le Danemark, la Finlande, la France (abrogée en 2014), la Hollande, la Norvège (abrogée en 2015) et la Suède

1. Détermination du domicile

Ces conventions s'appliquent aux successions dont le défunt avait son dernier domicile dans l'un des États.Certaines CDI renvoient aux conventions sur les impôts directs pour la définition du domicile (Finlande, France, Hollande), d'autres ont des dispositions spécifiques ou se réfèrent au droit interne.

2. Les règles de partage

En principe :

• La fortune mobilière est imposable au dernier domicile du défunt.
• La fortune immobilière est attribuée au lieu de situation de l'immeuble.

Des règles spécifiques existent :

• Les CDI avec la France, la Hollande et l'Autriche réservent le droit d'imposer la fortune mobilière liée à un établissement stable ou une base fixe au lieu de situation de ces derniers. La même chose s'applique avec laSuède, mais seulement pour l'établissement stable.
• Les navires et aéronefs sont imposables dans l'État du siège de direction effective de l'entreprise (Autriche, Suède) ou dans le pays d'immatriculation (France).
• La CDI avec la France avait une particularité pour les collections artistiques et scientifiques, imposables au lieu où elles se trouvent au décès.

3. L'élimination de la double imposition

La Suisse utilise la méthode de l'exemption avec progressivité. Les CDI, par la formule « ne sont imposables que », attribuent explicitement à un seul État un droit d'imposition exclusif. La réserve de progressivité (taux global) est souvent mentionnée. La plupart des États contractants utilisent aussi l'exemption. Les Pays-Bas et la Suède utilisent l'imputation quand le défunt y était domicilié, et peuvent imposer la succession d'un non-ressortissant si celui-ci a eu un domicile dans leur pays dans les dix ou cinq ans précédant le décès, accordant un crédit pour les impôts suisses.

4. Le projet de nouvelle CDI de 2013 avec la France

Un projet de nouvelle CDI sur les successions a été signé en 2013, mais n'a pas été ratifié par la Suisse car jugé trop défavorable. Il entérinait la méthode du crédit d'impôt pour la France et prévoyait un droit d'imposition subsidiaire pour cet État si l'héritier avait résidé en France au moins huit ans sur dix. Suite à cela, la France a dénoncé l'ancienne CDI de1953. Actuellement, les relations franco-suisses sont régies par les droits internes, avec des risques de multiples impositions non coordonnées.

B. La CDI avec l'Allemagne

La CDI avec l'Allemagne se distingue par plusieurs aspects, confirmant les principes du Modèle OCDE mais prévoyant un droit subsidiaire d'imposition en faveur de l'Allemagne dans certaines situations.

1. Les principes généraux

En général, la fortune mobilière est imposable au dernier domicile du défunt, et la fortune immobilière au lieu de situation de l'immeuble. Les biens mobiliers liés à un établissement stable ou une base fixe sont imposables à leur lieu de situation. Lesnavires et aéronefs sont imposables dans l'État du siège de direction effective de l'entreprise.

Si le défunt était domicilié en Suisse, la double imposition est évitée par l'exemption avec progressivité. Si ledomicile était en Allemagne, celle-ci accorde le crédit d'impôt pour les impôts suisses, sauf pour les biens immobiliers en Suisse appartenant à un Suisse, où l'exemption s'applique.

2.Le droit subsidiaire d'imposition

En Allemagne, les bénéficiaires domiciliés sont imposables sur les successions quel que soit le domicile du défunt. La Suisse se réfère au domicile du défunt pour la fortune mobilière. Pour résoudrece conflit, la CDI donne le droit primaire à l'État du dernier domicile du défunt, mais l'Allemagne conserve un droit subsidiaire d'imposer les biens si le bénéficiaire a un foyer d'habitation permanenten Allemagne ou y séjourne habituellement (sauf si défunt et bénéficiaire sont Suisses). La Suisse garde son droit d'imposer, et l'Allemagne accorde alors le crédit d'impôt.

La CDI avec l'Allemagne déroge au principe de non-imposition des biens nonvisés explicitement, réservant un droit subsidiaire d'imposition à l'Allemagne dans deux cas :

1. Si le défunt a son dernier domicile en Suisse, mais avait un foyer d'habitation permanent en Allemagne depuis au moins cinq ans au moment du décès.
2. Si le défunt a son domicile en Suisse, mais avait un foyer d'habitation en Allemagne pendant au moins cinq ans dans les dix ans précédant son départ, et est décédé dans les six ans.

Dans ces hypothèses, la Suisse conserve son droit d'imposition primaire, et l'Allemagne accorde un crédit pour les impôts suisses.

C. La CDI avec les États-Unis

1. Généralités

La CDI avec lesÉtats-Unis est particulière, influencée par la conception américaine qui érige la nationalité en facteur de rattachement illimité. Elle est lacunaire et ne résout que fragmentairement les problèmes de double imposition. Elle ne s'applique qu'aux successionsdont le défunt était, au moment du décès, ressortissant ou domicilié dans l'un des deux États.

Chaque État garde son droit d'imposer selon son droit interne, mais la CDI offre deux correctifs : une exonération particulière et un mécanisme de crédit d'impôt.

2. L'exonération particulière

Pour les résidents suisses ou citoyens suisses/tiers, les États-Unis n'imposent queles successions sises aux États-Unis. La CDI accorde à cette succession une part de l'exonération particulière américaine, définie proportionnellement entre la valeur de la fortune imposée aux États-Unis et la valeur totale qui l'aurait été si le défunt y était domicilié.Suite à une modification du droit américain, un crédit d'impôt a remplacé l'exonération, proportionnel aux actifs américains par rapport aux actifs totaux.

Une règle spécifique s'applique lorsque la Suisse impose des biensmobiliers d'un citoyen américain ou domicilié aux États-Unis. La Suisse accorde alors l'exonération particulière proportionnellement. Cela n'a que peu d'importance pratique car les cantons suisses imposent rarement la fortune mobilière en dehors de l'ouverture de la succession surleur territoire.

3. Le crédit d'impôt

Si le défunt avait la nationalité américaine ou était domicilié aux États-Unis au décès, cet État impose l'ensemble de la succession. En cas de double domicile Suisse/US, la double imposition est résolue par un mécanisme de crédit d'impôt, applicable uniquement aux actifs successoraux désignés par le traité :

• Les cantons suisses imputent l'impôt fédéral américain sur les biens visés par laCDI et situés aux États-Unis.
• Les États-Unis accordent un crédit sur le Federal Estate Tax pour l'impôt cantonal perçu sur les biens visés par la CDI et situés en Suisse.

D. La CDI avec l'Angleterre

La CDI avec l'Angleterre est la plus récente de la Suisse dans ce domaine. Elle intègre les développements du Modèle OCDE/Succ. mais contient des dispositions spéciales liées au droit britannique, notamment sur le « situs » des biens mobiliers. Elle prévoit un droit subsidiaire d'imposition pour la Grande-Bretagne.

Elle contient une définition particulière du domicile. Outre le renvoi au droit interne et une « tie-breaker rule »,des spécificités s'appliquent :

• En Suisse, une personne ayant la nationalité suisse peut être considérée comme domiciliée si son droit civil autorise le règlement de sa succession en Suisse.
• La notion britannique de « domicile » est plus restrictive. Des droits subsidiaires d'imposition sont accordés à la Grande-Bretagne.
• Un régime spécial s'applique aux séjours temporaires des hommes d'affaires, afin de maintenir leur domicile dans l'État d'origine.

2. Les règles de partage

Les règles suivent le Modèle OCDE/Succ. : biens immobiliers imposables dans l'État de situation (art. 5), biens mobiliers liés à un établissement stable ou une base fixe dans l'État de situation (art. 6), navires et aéronefs à l'État du siège de direction effective de l'entreprise (art. 7).

Pour les autres biens (art. 8), le droit d'imposition dépend du lieu de situation du bienet du domicile du défunt :

• Les biens sis dans l'un des États sont imposables dans l'État de domicile si le défunt est domicilié dans un seul État. Exception : les actions de sociétés britanniques sont aussi imposables en G-B (droit subsidiaire, avec crédit d'impôt).
• Si le défunt a une double domicile, l'imposition appartient à l'État de situation. La G-B a un droit subsidiaire si le défunt est domicilié au Royaume-Uni ou y était dans les cinq ans précédant sondécès et possédait la nationalité britannique (avec crédit d'impôt).
• Les autres biens sis dans un État tiers sont imposables dans l'État de domicile (domicile unique ou conventionnel). La G-B a un droit subsidiaire si le défunt y était domicilié dans les cinq ans précédant son décès et possédait la nationalité britannique (avec crédit d'impôt).

E. Les accords spéciaux en matière de libéralités à des organismes d'utilité publique

Les législations exonèrent ou réduisent généralement les libéralités aux États, collectivités publiques ou organismes d'utilité publique. L'allégement fiscal est souvent limité aux entités ayant leur siège dans le canton/État concerné. La Suisse a des accords de réciprocité entre cantons et avec des États tiers (Allemagne, États-Unis, France, Israël, Liechtenstein).

Le Commentaire OCDE/Succ. (n. 6 ad art. 10) ne considère pas qu'un organisme étranger soit « dans la même situation » qu'un organisme local pourl'application des clauses de non-discrimination.

IV. Autres dispositions

Les CDI sur le revenu et la fortune ont une clause de non-discrimination générale couvrant aussi les impôts sur les successions etdonations. Certaines CDI/Succ. en contiennent une spécifique (Allemagne, Grande-Bretagne, Suède), utile si la CDI sur le revenu est abrogée. Ces clauses ne s'en écartent pas.

Toutes les CDI/Succ. prévoient une dispositionsur la procédure amiable (infra, § 16). Les CDI/Succ. avec l'Allemagne et la Suède prévoient explicitement de soumettre les cas de double imposition sur les donations à cette procédure.

Trois CDI(Allemagne, Grande-Bretagne, Suède) incluent une disposition pour l'échange de renseignements (art. 13), limitée à l'application de la convention (avant la politique de 2009).

§ 15 L'impact de la CDI en droit interne

I. Le droit d'imposition

Le principe fondamental de l'effet négatif des CDI signifie qu'un canton ne peut imposer une succession ou donation que si une base légale formelle de droit cantonal le prévoit. La CDI restreint uniquement le droit d'imposer existant. Ainsi, même si un immeuble est sur son territoire, un canton ne peut l'imposer sans une norme légale cantonale spécifique, même si la CDI lui attribue ce droit.

Certainscantons ont une disposition générale autorisant l'imposition des éléments attribués par une CDI. Le droit des cantons d'imposer les donations n'est pas restreint par une CDI, car la Suisse n'a pas conclu de traité en ce domaine.

II. Lesrègles de partage

L'impact d'une convention sur le droit interne varie selon la CDI spécifique. Généralement, les règles d'assujettissement cantonales ne sont pas restreintes : les cantons conservent le droit d'imposer tous les actifs(sauf immobiliers étrangers) d'une personne dont le dernier domicile est sur leur territoire, et les immeubles sur leur territoire, même pour des non-résidents.

Le traitement des actifs mobiliers d'un résident étranger en Suisse est pluscomplexe. Les CDI avec le Danemark, la Finlande, et l'ancienne CDI Norvège, n'autorisent que l'État du dernier domicile du défunt à imposer les actifs mobiliers, primant ainsi sur les règles cantonales.

Cependant, diverses CDI (inspirées du Modèle OCDE/Succ.) attribuent à l'État de l'établissement stable (ou base fixe) le droit d'imposer les actifs qui en font partie (Allemagne, Autriche, France, Grande-Bretagne, Pays-Bas, Suède). Seuls les cantons ayantune règle d'assujettissement limité similaire en droit interne peuvent en bénéficier. Pour les autres, cette règle favorise unilatéralement l'autre État.

De même, pour les navires et aéronefs, les CDI qui attribuent le droit d'imposer au lieu de direction effective de l'entreprise posent problème, car peu de cantons ont une règle d'assujettissement pour ces objets.

Enfin, la CDI avec la France (ancienne version) permettait au canton de Genève d'imposer les collections artistiques sur son territoire appartenant à des résidents français. D'autres CDI prohibent une telle imposition.

III. La prise en compte du passif successoral

A. Généralités

Les règles de partagesont insuffisantes pour l'imposition internationale des successions sans prendre en compte les passifs successoraux. En droit intercantonal suisse, la méthode de répartition par quote-part (« quotenmässige Ausscheidungsmethode ») est appliquée. En droit international, la méthode de répartition objective est parfois utilisée. La situation dépend de l'existence ou non d'une CDI.

B. En présence d'une CDI

1. La méthode proportionnelle

La méthode proportionnelle est la plus fréquente. Les CDI avec l'Autriche, le Danemark, la Finlande et l'ancienne CDI Norvège la prévoient explicitement. Si la CDI est muette (France, Grande-Bretagne, Hollande), le renvoi au droit interne implique généralement la méthode intercantonale. Les dettes de la succession sont réparties en fonction du rapport entre les éléments bruts de l'actif imposables dans chaque État et l'actif brut total.

2. Laméthode objective

L'art. 8 du Modèle OCDE/Succ. propose une méthode objective de répartition des dettes, basée sur le lien économique entre la dette et un actif. Pour les biens immobiliers, les detteshypothécaires ou celles liées à l'acquisition/amélioration sont déduites en priorité de ces actifs. La Suisse avait initialement émis une réserve à cette approche, différente de sa méthode intercantonale, mais l'a abandonnée car les CDI avec l'Allemagne et la Suède l'adoptent. Ces CDI prévoient une déduction prioritaire des dettes liées aux biens, avec des règles spéciales pour le droit subsidiaire d'imposition de l'Allemagne.

C. En l'absence d'une CDI

En l'absence de CDI, le droit interne des cantons s'applique. S'il existe des règles de répartition internationale, elles renvoient généralement aux principes du droit intercantonal. Le canton de Genève a une règle particulière où les dettes sur desimmeubles étrangers sont admises seulement au-delà de la valeur de l'immeuble, ce qui est controversé mais jugé conforme par le Tribunal fédéral en l'absence de réciprocité.

Cinquième partie : Aspects de procédure

§ 16 La procédure amiable et l'arbitrage international en matière fiscale

I. Introduction

Les CDI ne peuvent pas résoudre tous les cas de double imposition et comportent des concepts ouverts à interprétation, ce qui peut générer des divergences entre États. L'évolution rapide du droit fiscal international, notamment avec les prix de transfert et les règles de partage international, a accentué la nécessité de mécanismes de résolution des litiges.

La procédure amiable (PA),instituée par les CDI (art. 25 Modèle OCDE, art. 11 Modèle OCDE/Succ.), vise à résoudre les conflits d'application ou d'interprétation des traités. Flexible, elle permet aux autorités de communiquer directement. Cependant, elleest critiquée pour sa longueur et le fait que les parties n'ont pas l'obligation de parvenir à un accord.

L'idée de compléter la PA par un arbitrage international en matière fiscale a gagné du terrain, conduisant à l'insertiond'une clause d'arbitrage au Modèle OCDE en 2008 (art. 25 par. 5).

La mise en œuvre du programme BEPS(à partir de 2015) risque d'augmenter les litiges fiscaux internationaux. L'action 14 du BEPS a proposé des améliorations à la PA, et le MLI inclut une partie (V) pour améliorer la PA et une partieentièrement nouvelle (VI) dédiée à l'arbitrage international, avec une réglementation plus détaillée.

Toutes les CDI suisses, y compris celles sur les successions, contiennent une clause de PA. De plus en plus de CDI incluent une clause d'arbitrage (ausens de l'art. 26 par. 5 du Modèle OCDE). La Suisse a généralisé, dans ses CDI couvertes par le MLI, le régime de procédure d'arbitrage de ce dernier.

II. La procédure amiable

A. Généralités

La procédure amiable (PA) est une procédure non contentieuse entre les États contractants, caractérisée par sa flexibilité. Les autorités peuvent communiquer directement etse concerter oralement. Elle peut être mise en œuvre dans deux situations :

1. Lorsqu'une personne allègue une imposition non conforme à la CDI (art. 25 par. 1 Modèle OCDE). Le contribuable déclenche la procédure parune réclamation.
2. Les autorités peuvent résoudre des difficultés, dissiper des doutes sur l'interprétation/application de la CDI, ou éliminer la double imposition dans les cas non prévus par le traité (art. 25 par. 3 Modèle OCDE).

Les CDI suisses récentes reprennent le Modèle OCDE, mais avec des réserves : la plupart n'intègrent pas l'art. 25 (par. 2) surles délais internes, et la possibilité d'éliminer la double imposition dans les cas non couverts n'est pas toujours présente.

Le nombre de PA est en croissance, mais la durée pour les achever reste longue (environ 22-30 mois). Faceà cette augmentation, la loi fédérale sur l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal (LECF), entrée en vigueur en 2022, a fixé des règles de procédure essentielles pour la Suisse, la PA n'étant applicable qu'à titre subsidiaire. EnSuisse, le nombre d'affaires pendantes a fortement augmenté ces 15 dernières années.

B. La procédure amiable déclenchée par le contribuable

1. Généralités

L'art. 25par. 1 et 2 du Modèle OCDE permet au contribuable de déclencher la procédure amiable pour se protéger d'une imposition non conforme à la CDI. Les autorités compétentes ont l'obligation de négocier avec diligence, mais non de parvenir à un accord. Elles s'appuient sur leurs législations internes et la CDI, mais peuvent recourir à des considérations d'équité si une application stricte entraverait un accord.

2. Conditions

La PA est ouverte si une mesureentraîne une imposition non conforme à la CDI. Elle peut être lancée dès qu'un risque de double imposition est probable, et la mesure doit entrer dans le champ d'application de la convention. La pratique suisse accepte la PA pour des cas de double imposition économique.

Les cas les plus fréquents sont :

• Questions d'attribution de dépenses à un établissement stable.
• Imposition de la partie excédentaire des intérêts/redevances en cas de relations spéciales.
• Application de législations sur la sous-capitalisation.
• Problèmes liés à l'ignorance de la situation du contribuable (résidence, établissement stable).

L'utilisation de la PA est cruciale pour les prix de transfert en Suisse. Même si la Suisse a abandonné sa réserve à l'art. 9 par. 2 du Modèle OCDE, le BEPS risque d'accroître les litiges.

3. La procédure en général

La procédure se déroule en deux phases : 1) dépôt de la réclamation du contribuable et prise de position de l'autorité compétente, 2) procédure amiable proprement dite entre États si l'imposition contestée provient de l'autre État.

La PA est indépendante des recours internes et ne suspend pas leurs délais. Avant la LECF, la procédure administrative fédérale s'appliquait. Désormais, la LECF fixe les règles essentielles, la PA étant subsidiaire.

4. La réclamation

a. Le dépôt de la réclamation

Toutes les personnes résidentes d'un État contractant peuvent déposer une réclamation (physiques ou morales). Les non-résidents d'États tiers ne peuvent pas déclencher la PA, même avec un établissement stable en Suisse, mais une procédure d'office est possible.

L'autorité compétente est celle de la résidence du contribuable (le Secrétariat d'État aux affaires financières –SFI en Suisse). Pour les corrections de bénéfices intragroupe, la réclamation se dépose généralement devant l'autorité de l'État du siège de la société mère.

Depuis 2017, le Modèle OCDEpermet de déposer la réclamation auprès de l'autorité compétente de l'un ou l'autre des États contractants (art. 25 par. 1), favorisant l'accès à la PA.

La réclamation doit être déposée dans un délai de trois ans après la première notification de la mesure litigieuse. Ce délai est un minimum protecteur pour les administrations. La Suisse est plus souple, considérant les délais comme d'ordre.

La LECF exige que la demande indique les conclusions, motifs et moyens de preuve.

b. L'examen par l'autorité compétente

Le SFI examine la réclamation de manièrepréliminaire, le contribuable devant coopérer. Si des impôts cantonaux sont concernés, les autorités cantonales sont consultées. Le SFI peut :

1. Refuser d'ouvrir la PA : sila CDI a été correctement appliquée, si les conditions d'ouverture ne sont pas remplies (imposition hors champ de la convention), ou si cela va contre les intérêts généraux de la Suisse ou la bonne foi du contribuable. Le refus est une décision administrative susceptible de recours.
2. Corriger la situation : si l'imposition contestée est due à une mesure interne. Le SFI peut prendre les mesures nécessaires mais ne peut modifier directement une décision cantonale.
3. Ouvrir la PA : si la réclamation est fondéeet que l'imposition contestée découle d'une mesure prise par l'autre État. La procédure se déroule alors entre États.

5. La procédure amiable proprement dite a. Ouverture de la procédure amiable

La procédure se déroule entre les États contractants, qui communiquent directement pour trouver un accord. Ils doivent négocier avec « diligence », mais n'ont pas d'obligation de résultat. Ils appliquent leurs législations et la CDI,mais peuvent recourir à des considérations d'équité si cela facilite un accord. Le Modèle OCDE prévoit des échanges oraux entre commissions mixtes. L'OCDE a publié un manuel pour un déroulement efficace de la PA.

b. Exécution de la procédure amiable

Le contribuable n'est pas partie à l'exécution de la procédure. Les cantons, bien qu'informés, n'y participent pas. Le contribuable a le droit d'être entendu et assisté.Le SFI informe le contribuable de l'avancement et lui donne l'occasion de se prononcer.

Le contribuable n'a pas de droit à un accord amiable. Les autorités doivent « s'efforcer » de résoudre le cas. Depuis 2008, le Modèle OCDE inclut une clause obligatoire d'arbitrage si un accord n'est pas trouvé dans les deux ans.

Laprocédure est close par un accord entre le SFI et l'autorité compétente de l'autre État (art. 14 al. 1 LECF). Cet accord est un accord international liant les autorités et les cantons. Son exécution nécessitel'accord du contribuable, qui renonce alors à d'autres voies de droit. Il doit rester dans le cadre de la CDI.

Le SFI ne se considère pas lié par les décisions judiciaires antérieures. La doctrine majoritaire estime que lesautorités judiciaires sont liées par un accord amiable en tant que convention internationale.

c. Mise en œuvre de l'accord amiable

Une fois approuvé, le SFI communique l'accord à l'autorité fiscale compétente, quile met en œuvre d'office. Si la taxation n'est pas encore entrée en force, la mise en œuvre est simple. Souvent, la taxation est déjà entrée en force.

Avant la LECF, l'accord amiable constituait un motif de révision, soumise à des délais. La LECF a introduit une procédure spécifique par décision de mise en œuvre (art. 19 LECF) pour les cas où la révision n'est plus possible. Cette décision, basée sur l'accord amiable, est régie par la procédure applicable à la décision fiscale initiale et ouvre les voies de recours normales. Elle vise à offrir une base légale claire pour appliquer l'accord amiable sans abroger formellement les décisions fiscales antérieures, qui deviennent non exécutoires surl'objet de la décision de mise en œuvre.

C. La procédure amiable déclenchée par l'autorité compétente

L'art. 25 par. 3 du Modèle OCDE permet aux autorités compétentes de résoudre des difficultés d'interprétation ou d'application de la CDI, ou d'éliminer la double imposition dans des cas non prévus par la convention. La pratique suisse refuse que les autorités complètent ou modifient un traité.

L'art. 25 par. 3 du Modèle OCDE est la base des procédure d'accords préalables de prix (APP), permettant aux autorités de conclure des APP bilatéraux ou multilatéraux pour les prix de transfert.

III. L'arbitrage internationalen matière fiscale

La procédure amiable est critiquée pour sa longueur et le manque de garantie de résultat. Les Professeurs Lindencrona et Mattson ont proposé l'arbitrage en 1981. Une procédure d'arbitrage (art. 25 par. 5 Modèle OCDE) a été insérée au Modèle OCDE pour contraindre les États à une solution en cas d'échec de la PA.

Le MLI, suite au programme BEPS, détaille encore plus cette réglementation, rendant son adoption plus facile.

Toutes les CDI suisses incluent une clause de PA. De nombreuses CDI comportent aussi une clause d'arbitrage. La Suisse a généralement repris le régime d'arbitrage du MLI dans ses CDI couvertes.

B. L'arbitrage dans les CDI

L'art. 25 par. 3 du Modèle OCDE (version post-2017) prévoit que si les autorités ne parviennent pas à un accordamiable dans les deux ans, les questions non résolues doivent être soumises à arbitrage sur demande écrite du contribuable. Cette clause d'arbitrage est une prolongation de la PA est incluse dans de nombreuses CDI (États-Unis, Allemagne, France, Suisse).

Les États ont des positions différentes sur cette clause. Avant 2017, une note au Modèle OCDE précisait que certains États ne l'autorisaient pas, mais cette note a été supprimée, renforçant l'importance de l'arbitrage.Certaines CDI ont des règles spécifiques, comme la CDI Allemagne-Autriche qui désigne la CJUE comme tribunal arbitral. La CDI Allemagne-Suède prévoit aussi l'arbitrage, éventuellement devant la Cour de Justice Internationale.

Deux procédures d'arbitrage existent :

1. « Dernière meilleure offre » (baseball arbitration) : les arbitres doivent choisir une des offres de résolution présentées par les autorités.
2. Opinion indépendante : les arbitres rendent une sentence basée sur une analyse indépendante des faits et arguments juridiques.

Les contribuables ne sont pas parties à l'arbitrage prévu à l'art. 25 par. 5. Cependant, leur droit d'être entendu est fondamental. La Suisse a inséré sa première clause d'arbitrage dans la CDI de 1996 avec les États-Unis (facultative). Depuis 2009, suite au changement de politique en matière d'échange de renseignements, la tendance est à une clause d'arbitrage obligatoire plusmoderne, conforme au Modèle OCDE. La Suisse est généralement favorable à l'adoption de la partie VI du MLI sur l'arbitrage.

C. L'arbitrage selon le MLI

Le MLI prévoitune procédure d'arbitrage détaillée (partie VI, art. 18-26), qui reprend l'art. 25 par. 5 du Modèle OCDE avec des spécificités. Chaque État partie peut choisir d'appliquer cettepartie. Le MLI autorise les deux méthodes d'arbitrage : « baseball arbitration » et « opinion indépendante ».

D. Le développement de l'arbitrage en matière fiscale dans l'UE

La convention multilatérale de l'UE de 1990 (entrée en vigueur en 1995) sur la double imposition en cas de correction de bénéfices d'entreprises associées, prévoit une PA suivie d'une procédure arbitrale en cas d'échec (commission consultative). Les autorités doivent ensuite prendre une décision pour éliminer la double imposition.

En 2017, l'UE a adopté une directive sur les mécanismes de règlement des différends fiscaux (UE 2017/1852). Elle améliore le système et confère plus de droits aux contribuables, s'appliquant aux différends post-2019. Elle couvre l'interprétation et l'application des accords/conventions de double imposition et inclut une procédure en trois stades : réclamation, procédure amiable, règlement des différendsen commission consultative (arbitrage).

Les autorités compétentes peuvent aussi mettre en place des méthodes alternatives (conciliation, médiation).

Sixième partie : Les accords bilatéraux entre l'UE et la Suisse (aspectsfiscaux)

§ 18 Les accords sectoriels de juin 2002 (Bilatérales I)

I. Généralités

A. Le principe de non-discrimination selon l'ALCP

1. La portée du principe

La Suisse a signé les Bilatérales I en 1999, entrés en vigueur en 2002. L'Accord sur la Libre Circulationdes Personnes (ALCP) contient un principe de non-discrimination (art. 2 et 9 al. 2 annexe 1 ALCP), qui a eu un impact majeur sur le droit fiscal suisse, notamment pour les travailleurs frontaliers. L'ALCP a été élargi aux nouveaux membres de l'UE.

Le principe de non-discrimination s'inspire de l'art. 12 du Traité UE, prohibant les discriminations directes (formelles) basées sur la nationalité, ainsi que les discriminations indirectes (matérielles) qui, par l'utilisation d'autres critères (résidence, domicile), aboutissent au même résultat. Il protège également contre les discriminations « à l'envers » (traitement plus défavorable des nationaux par rapport aux citoyens de l'UE).

Selon la CJUE (arrêt Schumacker), une discrimination est matérielle si elle désavantage principalement des personnes de nationalité étrangère. Unnon-résident percevant l'essentiel de ses revenus dans un État est dans une situation comparable à un résident. Cet État doit lui accorder les mêmes avantages fiscaux. L'art. 16 ALCP impose d'interpréter les notions de droit communautaire àla lumière de la jurisprudence de la CJUE antérieure au 21 juin 1999.

Le principe de non-discrimination de l'ALCP va plus loin que celui des CDI (par exemple, art. 24 par. 1 Modèle OCDE), car il couvre aussi les discriminations matérielles. L'art. 21A ALCP précise le rapport entre l'ALCP et les CDI, en réservant les CDI suisses, mais en interdisant aux parties de traiter différemment des contribuables dansdes situations comparables (non nécessairement identiques). Il autorise aussi les mesures anti-évasion fiscale.

Bien que des controverses initiales aient existé, l'interprétation conduit à un élargissement notable de l'impact de la non-discrimination dans les relations Suisse-UE. La jurisprudence du Tribunal fédéral a confirmé la portée matérielle du principe de non-discrimination de l'ALCP. Cet élargissement concerne les personnes physiques et non les personnes morales.

La jurisprudence post-1999 est communiquée à la Suisse, et le Tribunal fédéral s'en inspire désormais, ne s'en écartant qu'en cas de raisons impérieuses. La Suisse conserve toutefois le droit d'adopter des mesures pour assurer l'imposition et lutter contre l'évasion fiscale (art. 21 al. 3 ALCP).

2. La jurisprudence du Tribunal fédéral à propos de l'ALCP

Le Tribunal fédéral a rendu plusieurs arrêts importants sur la portée de l'ALCP en droitfiscal suisse (cf. Locher/Marantelli/Opel 2019, Stadelmann 2014).

Dans un cas emblématique, un travailleur frontalier suisse résidant en France, gagnant 95% de ses revenus en Suisse, a vu sa situation examinée. Son épouse ne travaillait pas. Le Tribunal fédéral a reconnu la portée vaste du principe de non-discrimination de l'ALCP, incluant les discriminations indirectes (ATF 136 II 241). Une disposition nationale est discriminatoire si elle affecte davantage les ressortissants d'autres États membres sans justification objective et proportionnée.

Le frontalier, étant un quasi-résident, devait être traité de manièreà ce que sa situation personnelle et familiale soit prise en compte, notamment en matière de déductions. Le régime des déductions forfaitaires dans les barèmes d'impôt à la source fédéraux et cantonaux a été jugé contraire au principe de non-discrimination.

Cette jurisprudence a été confirmée, mais le seuil de 90% des revenus dans l'État d'exercice de l'activité lucrative a été maintenu par le Tribunal fédéral, bien que la CJCE l'ait abaissé. Des violations ont été admises pour des cas comme l'imposition pro-rata-temporis discriminatoire en cas de changement de domicile intercantonal, ou le refus de déduire des paiements supplémentaires à une assurance pour un résident autrichien en Suisse.

D'autres cas n'ont pas été jugés discriminatoires,comme le refus de déduction pour le pilier 3a à un résident suisse de nationalité allemande travaillant en France (car ne travaillant pas en Suisse), ou le refus de déduire un excédent de perte sur intérêts pour une résidence secondaire en France pour des résidents français domiciliés à Genève (car leuractivité était en Suisse).

B. Protections contre les restrictions

La CJUE a développé une protection contre les restrictions (entraves) indistinctement applicables, même si elles ne sont pas discriminatoires en soi, si elles rendent l'exercice des libertés fondamentales moins attractif (arrêt De Lasteyrie du Saillant). Ces restrictions ne sont valables que si elles sont non discriminatoires, justifiées par des raisons impérieuses d'intérêt général, propres à atteindre l'objectif et proportionnées. Elles ne constituent des entraves que si elles conditionnent l'accès au marché du travail.

La question de savoir si l'ALCP protège aussi contre ces restrictions est controversée. Le Tribunal fédéral l'a laissée ouverte, mais des auteurs estiment que oui, compte tenu de la jurisprudence antérieure de la CJUE couverte par l'art. 16 ALCP. Cecirenforcerait la portée de l'ALCP en matière de libre circulation des personnes.

II. Impact sur le régime de l'impôt à la source

Sous l'influence du principe de non-discrimination de l'ALCP, le régime de l'impôt à la source a été modifié (art. 83 ss LIFD ; 32 et 35 LHID), distinguant les résidents et non-résidents.

A. L'impôt àla source sur les travailleurs étrangers résidents

L'ancien système d'impôt à la source pour les travailleurs étrangers résidents sans permis d'établissement (art. 83 LIFD) a été jugé discriminatoire. Le législateur a introduit la taxation ordinaire ultérieure (TOU), obligatoire pour les salaires bruts supérieurs à CHF 120 000, et sur demande en dessous de ce seuil (art. 89 et 89a LIFD ; 33a et 33b LHID).

Malgré cela, certains auteurs estiment que seule la suppression de ce système le rendrait pleinement compatible avec l'ALCP. À long terme, une solution pourrait être un système généralisé d'imposition à la source pour touteactivité lucrative dépendante en Suisse, indépendamment de la résidence.

B. L'impôt à la source sur les travailleurs non-résidents

La situation des travailleurs non-résidents est moins problématique, carleur situation n'est en principe pas comparable à celle des résidents suisses. Cependant, selon la jurisprudence de la CJUE et du Tribunal fédéral, les quasi-résidents (non-résidents percevant l'essentiel de leurs revenus dans l'État d'exercicede l'activité) sont considérés comme étant dans une situation comparable aux résidents.

Ces quasi-résidents devraient avoir droit à une taxation ordinaire. Le Tribunal fédéral a confirmé cette thèse, fixant le seuil à 90% desrevenus dans l'État d'exercice (ATF 136 II 241). Le nouveau droit prévoit une TOU sur demande pour les quasi-résidents (art. 99a LIFD ; 35aLHID). En dehors des quasi-résidents, le système suisse actuel ne pose pas de problème.

§ 19 Les accords bilatéraux d'octobre 2004 (Bilatérales II)

I. Introduction

La Suisse a conclu les Bilatérales II en 2004, approuvés par le Parlement puis ratifiés par la Suisse en 2008 (avec application anticipée à partir de 2009). Trois accords sectoriels du paquet sont particulièrement importants en matière fiscale :

1. L'accord sur la fiscalité de l'épargne, remplacé par l'accord sur l'échange automatique de renseignements (EAR) en 2017.
2. L'accord sur la lutte contre la fraude.
3. L'accord de Schengen.

Un accord spécifique a également été conclu pour éviter la double imposition des fonctionnaires retraités des institutions européennes résidant en Suisse.

II. L'accord sur la fiscalité de l'épargne, modifié en accord sur l'EAR

A. Introduction

L'UE a adopté la Directive sur l'épargne en2003, exigeant des mesures équivalentes des pays tiers, dont la Suisse. Cette loi concorde alors avec la stratégie de la Suisse de favoriser un mécanisme basé sur la retenue à la source plutôt que l'échange automatique de renseignements. L'accord sur la fiscalité de l'épargne (AFisE) est entré en vigueur en juillet 2005.

Avec l'évolution vers l'EAR comme standard international, la Directive sur l'épargne de l'UE a été remplacée en 2016 par une directive sur l'échange automatique d'informations (DAC). En conséquence, la Suisse a signé un nouvel accord bilatéral avec l'UE (AEAR) en 2015, remplaçant l'AFisE à partir du 1^er janvier 2017.

B. L'accord entre la Suisse et l'UE

1. Généralités

L'AFisE, conclu en 2004 et entré en vigueur en 2005, visait à assurer l'imposition des intérêts versés aux personnes physiques résidentes de l'UE par un agent payeur suisse. Il comportait trois mesures :

1. Une retenue à la source (15% à 35%) sur les intérêts, avec option de déclaration volontaire pour le bénéficiaire.
2. En contrepartie, la Suisse a obtenu un régime comparable auxdirectives UE mère-fille et sur les intérêts/redevances intragroupe pour les dividendes, intérêts et redevances transfrontaliers (art. 15 AFisE).
3. La Suisse s'est engagée à un échange de renseignements en cas de fraude fiscale, avec renégociation des CDI pour inclure cet échange (principe de double incrimination).

L'AEAR a remplacél'AFisE en janvier 2017. Les régimes de retenue à la source et d'échange de renseignements fiscaux en cas de fraude ont été abrogés et remplacés par l'EAR. Cependant, les règles particulières d'imposition des dividendes,intérêts et redevances entre sociétés apparentées (art. 15 AFisE) ont été maintenues dans l'art. 9 AEAR, en parallèle au nouveau régime EAR.

2. Exonération des dividendes, intérêtset redevances entre sociétés apparentées (art. 15 aAFisE, 9 AEAR)

La Suisse a obtenu des mesures équivalentes aux directives UE mère-fille et sur les intérêts/redevances entre sociétés apparentées (art. 15 AFisE / art. 9 AEAR), permettant l'exonération des dividendes, intérêts et redevances dans les relations transfrontalières Suisse-UE. La circulaire de l'AFC (2005) précise la mise en œuvre de ce régime.

Les CDI existantes avec l'UE, si plus favorables, ne sont pas affectées. Les sociétés de capitaux peuvent choisir le régime le plus avantageux.

L'exonération des dividendes est accordée si :

• La mère détient au moins 25% du capital de la fille pendant deux ans.
• Une société réside dans un État membre et l'autre en Suisse.
• Aucune des sociétés ne réside dans un État tiers.
• Les deux sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés et sont des sociétésde capitaux.

La Cour européenne de justice a interprété le terme « sociétés » largement, incluant certaines coopératives. L'exonération des intérêts et redevances estaccordée si :

• Les sociétés sont liées par une participation directe d'au moins 25% pendant deux ans, ou détenues par une tierce société avec la même participation.
• Une société a sa résidence fiscale (ou établissement stable) dans un État membre et l'autre en Suisse.
• Aucune société (ou établissement) n'est située dans un État tiers.
• Les deux sociétés sont assujetties à l'impôtsur les sociétés et sont des sociétés de capitaux.

L'AFC accorde le taux zéro même si le délai de deux ans n'est pas atteint au moment de l'échéance desdividendes, pourvu qu'il le soit par la suite.

L'accord réserve l'application des dispositions nationales ou conventionnelles visant à prévenir la fraude ou les abus. La jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 138 II 536) ainterprété l'art. 15 al. 1 AFisE à la lumière de la jurisprudence de la CJUE sur la Directive Mère-Fille, admettant le refus de dégrèvement en cas d'abus ousi le critère du bénéficiaire effectif n'est pas rempli.

L'exigence du bénéficiaire effectif est implicite dans l'art. 9 AEAR. L'OCF de 1962 sert d'inspiration pour la notion d'abus. Les Directives communautaires sont reprises dans leur état à la signature de l'accord, sans inclure les modifications ultérieures.

L'accord était initialement conditionné pour l'Espagne àl'entrée en vigueur d'un accord bilatéral sur l'échange de renseignements en cas de fraude fiscale. L'art. 15 AFisE est muet sur la procédure. La Cour suprême a estimé que le délai de 30 jours pourla déclaration spontanée d'exonération de dividendes était un délai de péremption, exigeant le paiement préalable de l'impôt anticipé. Cette jurisprudence controversée a été modifiée par la loi avec effet rétroactif, permettant une plus grande souplesse pour les demandes tardives.

III. L'accord sur la fraude

A. En général

L'Accord de coopération entre la Confédération helvétique et l'UE pour lutter contre la fraude (ALF), signé en 2004, a été approuvé par le Parlement. La Suisse l'a ratifié en 2008 et l'applique de façon anticipée avec les États membres l'ayant ratifié.

L'accord, très étendu, vise à améliorer la coopération entre la Suisse et l'UE, notammenten matière de contrebande, et va au-delà de la coopération douanière.

B. L'élargissement de l'assistance administrative et judiciaire en matière d'impôts indirects

La Suisse s'estengagée à coopérer dans la poursuite de la fraude et des activités illégales dans le domaine des impôts indirects (TVA, accises, droits de douane), des subventions et des marchés publics, incluant la saisie et le recouvrement. Elle accepte desmesures de contrainte pour l'assistance administrative et judiciaire, aux mêmes conditions qu'en droit interne suisse.

L'ALF permet une assistance internationale pour de simples soustractions d'impôts indirects, quisont considérées comme fraude. L'art. 31 ALF, calqué sur l'art. 51 de la Convention d'Application de l'Accord de Schengen (CAAS), permet des mesures de contrainte si l'acte est punissable d'au moins six mois de prison, le montant dépasse 25 000 euros, et l'acte est punissable en Suisse. Cela a marqué un tournant dans la politique d'entraide internationale de la Suisse traditionnellement limitée à l'escroquerie fiscale.

C. La coopération en cas de blanchiment

Une obligation de coopération a été introduite pour le blanchiment du produit des activités couvertes par l'accord, si les faits sont punissables de plus de six mois de prison.Une escroquerie fiscale (dans le cas d'un impôt indirect) peut être qualifiée de délit initial de blanchiment. La déclaration conjointe entre l'UE et la Suisse inclut la fraude fiscale et la contrebande par métier comme faits préalables de blanchiment.

La Suisse a accepté des mesures d'assistance internationale pour des délits fiscaux. Le droit interne a depuis élargi l'infraction de blanchiment. Les opérateurs basés en Suisse qui blanchissent des fonds provenant de ces délits peuvent être soumis à des mesures de contrainte. Une clause limite l'utilisation des informations obtenues pour le blanchiment contre des personnes suisses, si les actes ont été exclusivement commis en Suisse.

IV. L'accord de Schengen

A. Introduction

L'accord d'association de la Suisse à Schengen, signé en 2004, établit la coopération dans la justice, police et migration, notamment en matière d'entraide judiciaire et d'extradition. Certaines dispositions ont un impact fiscal.La complexité réside dans l'évolution constante des textes applicables.

B. L'entraide judiciaire

Le régime d'entraide judiciaire repose sur les art. 48 à 53de la Convention d'application de l'accord de Schengen (CAAS). L'interprétation de l'art. 51 let. a CAAS est controversée. La Suisse a interprété cette disposition pour refuser l'entraide en cas de soustraction d'impôt non passible d'une peine privative de liberté.

Pour éviter l'ouverture de l'entraide aux soustractions d'impôts directs, la Suisse a déclaré que les infractions fiscales directes ne peuvent faire l'objet de recours devantdes juridictions pénales. Les art. 182 al. 2 LIFD et 57bis LHID ont précisé que la voie pénale est exclue pour les soustractions d'impôt. La Suisse a aussi obtenu une dérogation pour le principe de doubleincrimination. Elle dispose d'un mécanisme d'« opting out » pour refuser les demandes d'entraide judiciaire si les délits fiscaux ne sont pas passibles d'une peine de prison en Suisse, ce qui permet à la Suisse de préserver certains acquis.

C. L'extradition

Les art. 59 ss du CAAS régissent l'extradition. Les parties s'engagent à extrader pour les infractions en matière de TVA, accises et droits de douane (art. 63 CAAS). Le cadre général reste l'accord européen de 1957, exigeant une peine de prison d'au moins un an. Actuellement, la Suisse n'est pas obligée d'extrader pourles soustractions d'impôts indirects.

L'entrée en vigueur de la Convention d'extradition de l'UE de 1996 (CextrUE) a aggravé la situation, réduisant le seuil à six mois de prison et étendant l'obligation d'extrader à toutes les infractions fiscales, y compris directes. La Suisse a limité, par déclaration unilatérale, l'extradition aux infractions en matière d'accises, TVA et droits de douane.

Ainsi, l'extradition de la Suisse est possible uniquement pour les infractions fiscales liées aux accises, TVA, droits de douane, et seulement si elles sont passibles d'au moins six mois de prison en Suisse. Les soustractions d'impôts indirects ne sont pas soumises à cela. Cependant, l'extradition est possible pour certaines soustractions aggravées et pour l'escroquerie fiscale dans ces domaines.

Septième partie : Les développements récents (économie numérique, piliers 1 et 2 de l'OCDE)

§ 20 L'imposition de l'économie numérique

I. Introduction

L'économie numérique, en forte croissance (GAFA, intelligenceartificielle, big data, cloud), a soulevé des défis fiscaux importants. L'OCDE, l'ONU et l'UE ont analysé la problématique de l'imposition équitable des bénéfices générés par ces entreprises, se concentrant sur la répartition des droits d'imposer et la lutte contre l'érosion de la base imposable et le transfert de bénéfices.

Les règles fiscales traditionnelles, datant d'après la Première Guerre mondiale, basées sur la notion de siège et d'établissement stable (nécessitant une présence physique), ne sont plus adaptées aux technologies numériques. Les EMN numériques peuvent opérer sans présence physique et déplacer leurs actifs intangibles vers des juridictions à faible fiscalité,profitant d'un accès global aux utilisateurs.

L'absence de règles coordonnées a conduit à des mesures unilatérales (taxes sur les services numériques, impôts à la source), menaçant un chaos international. L'objectif est d'adapter les règles departage de l'imposition des EMN à l'économie numérique, puis d'élargir la portée à tous les secteurs, tout en luttant contre les régimes fiscaux trop favorables. Ces efforts ont abouti au système des deux piliers en juillet 2021.

Ce chapitre explorera les développements internationaux (OCDE, ONU, UE), les mesures unilatérales des États (taxes sur les services numériques) et la jurisprudence américaine sur l'imposition interétatique des ventes digitales.

II. Lesdéveloppements internationaux

A. Les travaux liés au programme BEPS de l'OCDE

Le rapport final de 2015 sur l'action 1 du BEPS concluait que l'économie numérique nedevait pas être cloisonnée. Bien qu'elle n'engendre pas de préoccupations BEPS uniques, elle exacerbe les problèmes existants, notamment en remettant en cause la nécessité d'une présence physique pour l'imposition. Le rapport préconisait des mesures coordonnées avec d'autres actions BEPS(par exemple, action 7 sur la délimitation de l'établissement stable). Cependant, le lien privilégié pour l'établissement stable restait la présence physique.

Trois stratégies alternatives étaient envisagées : un nouveau seuil d'imposition (« nexus ») basé sur une présence économique significative ; un impôt à la source sur les paiements pour services numériques aux non-résidents ; ou une taxe de péréquation.

En 2018, un rapport intermédiaire du Cadre inclusif révélait des divergences entre les membres sur la nécessité de modifications significatives des règles fiscales internationales face à l'économie numérique. À cette étape, il était difficile de trouver un consensus.

B. La proposition de compromis de2019 : le système des deux piliers

En 2019, l'OCDE a proposé un compromis sur deux piliers :

1. Pilier 1 : modifier les règles d'attribution des bénéfices en faveur des États où se trouvent les consommateurs/utilisateurs.
2. Pilier 2 : introduire un taux minimum d'imposition pour lutter contre l'érosion de la base d'imposition.

Suite à l'accord du G7 en juin 2021 sur un taux minimum de 15%, 130 États du Cadre inclusif (dont la Suisse) ont accepté les principes des deux piliers et cetaux minimum. Cet accord a été confirmé et précisé en octobre 2021 par 136 États.

C. L'ONU

L'ONU a introduit un nouvel art. 12B dansson Modèle de CDI en 2012, visant à donner à l'État de la source plus de pouvoir pour taxer les bénéfices des services numériques « automatisés ». Cette disposition permet à l'État de la source d'imposer certains revenus bruts de services numériques payésà des non-résidents, avec un taux négocié bilatéralement (recommandé à 3-4% pour éviter la double imposition excessive). L'option de payer l'impôt sur les bénéfices nets est offerte aux contribuables. L'adoption à grande échelle de cet article est incertaine en raison destravaux de l'OCDE.

D. Les travaux de l'UE

1. Introduction

L'UE a souligné la nécessité d'un système équitable et efficient pour l'économie numérique, basant l'imposition des bénéfices sur le lieu de création de valeur. Face à la lenteur d'un consensus multilatéral, la Commission a proposé en 2018 deux directives :

1. Imposition des sociétés ayant une présence numérique significative.
2. Un système commun de taxe sur les services numériques (TSN).

2. L'imposition des sociétés sur la base d'une présence digitale significative

LaCommission propose d'adapter les règles internationales d'imposition en introduisant un nouveau lien fiscal (« nexus ») pour les sociétés non résidentes avec une présence numérique significative (par exemple, un certain seuil de revenus ou d'utilisateurs). Ce seuil serait réputé exister si l'activité de services numériques via une interface atteint des critères chiffrés (7 millions d'euros de produits, 100 000 utilisateurs, ou 3 000 contrats commerciaux).

Les bénéfices de ces services seraient exclusivement imposables dans l'État de la présence significative. La proposition nécessite de revoir les règles de répartition des bénéfices, en adaptant le principe de pleine concurrence et en recommandant la méthodedu partage des bénéfices (« profit split ») pour tenir compte de la valeur créée par les algorithmes et les données utilisateurs. La faiblesse du projet réside dans le fait que les CDI actuelles ne contiennent pas de telles dispositions, ce qui laisserait les grandes EMN hors de l'UE bénéficierd'une exemption de fait.

3. La taxe sur les services numériques (TSN)

La taxe sur les services numériques (TSN) est une mesure provisoire pour taxer les revenus de certains services numériques, visantà éviter les solutions unilatérales qui fragmentent le marché. Elle frapperait les revenus d'entreprises (avec un chiffre d'affaires mondial dépassant 750 millions d'euros et 50 millions d'euros dans l'UE) provenant de la publicité ciblée,des interfaces numériques multifaces et de la transmission de données, au taux de 3%.

La taxe est prélevée par les États où se trouvent les utilisateurs, la localisation étant déterminée par l'adresse IP ou d'autres méthodes de géolocalisation. L'assujetti doit la déclarer électroniquement. Sa nature juridique est controversée (taxe de consommation ou impôt sur le revenu déguisé). Les TSN peuvent provoquer une double imposition en l'absence d'application des CDI.Elles sont également critiquées pour leur potentiel discriminatoire contre les entreprises américaines et pour les répercussions sur les consommateurs. Leur validité a été admise par la CJUE dans certains cas.

4. Mise en œuvre

Cespropositions visent principalement à faire pression sur l'OCDE pour un accord global. La proposition à long terme est en suspens, et l'unanimité requise au sein de l'UE rend l'approbation du projet provisoire de TSN peu probable. Suite aux avancées de l'OCDE, la Commission UE a gelé son projet de taxation des entreprises numériques, mais poursuit sa stratégie en vue de nouvelles propositions coordonnées avec les deux piliers.

III. Les mesures unilatérales de certains États (notamment les taxes sur les services numériques)

Lesmesures unilatérales et non coordonnées face à l'économie numérique se divisent en quatre catégories :

1. Modification du seuil de l'établissement stable : Certains États ont élargi la définition de l'établissement stable en droit interne pour inclure une « présence économique significative » (nexus) basée sur l'interaction avec les utilisateurs et les consommateurs (technologies de l'information, Internet), plutôt que sur une présence physique. Cela a été fait par Israël, l'Inde et la Slovaquie.
2. Introduction de nouvelles impositions à la source : La numérisation a favorisé de nouvelles formes d'imposition à la source sur les revenus bruts de services numériques. Certains États ont élargi la notion de redevance soumise à impôt à la source (paiements pour logiciels, images, sons, publicités). L'imposition à la source sur les services techniques (Modèle CDI de l'ONU) est également de plus en plus adoptée. Ces développements peuvent accroître les conflits de qualificationet les doubles impositions.
3. L'introduction de taxes spécifiques sur les services numériques (TSN) (« digital services tax ») : Cette approche vise à taxer les chiffres d'affaires des entreprises non-résidentes fournissant des services numériques, afin de rétablir l'égalité avec les fournisseurs domestiques.
   • L'Inde a été précurseur en 2016 avec une « taxe de péréquation » de 6% sur certainsservices numériques fournis par des non-résidents sans établissement stable.
   • De nombreux États ont introduit (ou envisagent) des TSN sur les grandes entreprises multinationales (EMN) (plus de 750 millions d'euros de chiffre d'affaires mondial), avec des taux de 2 à 7%. Elles visent la publicité, les interfaces numériques et le transfert de données.
   • Près de la moitié des États de l'UE ont adopté des TSN. D'autres pays comme le Canada, la Corée du Sud, l'Égypte, l'Indonésie, Israël, la Nouvelle-Zélande, la Russie et la Turquie ont également introduit ces taxes.
   • Ces taxes sont souvent qualifiées de taxes sur le chiffre d'affaires etmodifient les règles de répartition en établissant un nexus basé sur l'activité des utilisateurs ou les transactions.
   • Leur qualification est controversée (taxes de consommation vs. impôts sur le revenu déguisés), ce qui a des implications pour l'application des CDI et lescrédits d'impôt étrangers.
   • Les TSN suscitent des préoccupations en raison de leur impact économique (imposition excessive, répercussion sur les consommateurs) et de leurs critères d'application (caractère potentiellement discriminatoire), pouvant entrer en conflit avec les normes de l'OMC et les initiatives BEPS.
4. Les taxes anti-abus visant les grandes entreprises multinationales (EMN) : Certains États ont introduit desimpositions spécifiques sur les paiements importants d'EMN qui érodent la base imposable, comme la Diverted Profit Tax (DPT) au Royaume-Uni et la Base Erosion and Anti-Abuse Tax (BEAT) aux États-Unis. La loi américaine GILTI (global intangible low-taxed income) taxe minimalement certains revenus de propriété intellectuelle des filiales étrangères. Ces taxes visent à instaurer une imposition minimale des bénéfices et ont influencé le pilier 2 de l'OCDE, même si elles ne ciblent pas exclusivement l'économie numérique.

IV. Un cas particulier : l'arrêt « Wayfair » aux États-Unis, sur l'imposition interétatique des ventes digitales

L'arrêt Wayfair de la Cour suprême des États-Unis (2018) a marqué un tournant. Il a statué que les revendeurs « online » peuvent être obligés de percevoir les impôts étatiques sur le chiffre d'affaires, même sans présence physique dans un autre État, renversant la jurisprudence antérieure (Quill vs. North Dakota). Cette décision reconnaît le désavantage compétitif des vendeurs locaux et permet d'exiger des vendeursà distance de percevoir l'impôt s'il existe un « substantial nexus » (basé sur le chiffre d'affaires ou le nombre de transactions).