Sociétés : Régimes IR et IS

La Fiscalité des Sociétés : IR, IS et Semi-transparence

Ce résumé explore les différentes manières dont les sociétés sont imposées en France, en se concentrant sur la distinction entre l'Impôt sur le Revenu (IR) et l'Impôt sur les Sociétés (IS), avec un accent particulier sur le régime de la semi-transparence fiscale.

1. Distinction Fondamentale : IR vs. IS

La fiscalité des entreprises en France repose sur deux régimes principaux : l'Impôt sur le Revenu (IR) et l'Impôt sur les Sociétés (IS). La loi permet aujourd'hui une plus grande souplesse pour passer d'un régime à l'autre.

• Sociétés à l'IR :

  • Sont dites transparentes ou semi-transparentes.

  • Les bénéfices sont calculés au niveau de la société, mais ce sont les associés qui s'acquittent de l'impôt sur leurs quotes-parts respectives.

  • Le fisc nie l'existence fiscale de la société en tant que contribuable pour l'impôt sur les bénéfices.

  • Exemple typique : Sociétés de personnes (traditionnellement familiales ou de gestion de patrimoine comme les SCI).

  • Lorsque la société n'a pas la personnalité juridique (ex: sociétés en participation), la transparence est inévitable puisqu'elle n'a pas de patrimoine propre.

• Sociétés à l'IS :

  • Sont dites opaques.

  • Le bénéfice est calculé au niveau de la société, et c'est la société elle-même qui paie l'impôt sur ses bénéfices sous la forme d'IS.

  • L'IS peut s'appliquer à des groupements sans personnalité juridique (ex: certaines Entreprises Individuelles ayant opté).

2. Transparence, Semi-transparence et Translucidité

Il est crucial de distinguer les nuances de "transparence" fiscale :

• Transparence Fiscale Totale :

  • Société jamais reconnue comme contribuable fiscal. Seuls les associés le sont.

  • Ex: une société ne serait pas propriétaire de ses actifs pour le fisc.

  • Ces sociétés n'existent presque pas en droit fiscal, à l'exception des sociétés de multi-jouissance ou multi-propriété (Art. 1655 ter CGI) qui permettaient l'achat de biens pour une durée d'occupation (ex: "Time share").

• Translucidité :

  • Régime souvent appliqué aux sociétés d'investissement en valeurs mobilières.

  • Les associés sont imposés sur les revenus financiers de la société seulement si ces produits sont effectivement distribués.

  • La société n'est pas imposée sur les produits distribués.

• Semi-transparence (terme académique à privilégier) :

  • Stade intermédiaire.

  • Les associés ne sont pas réputés propriétaires des actifs de la société.

  • Ils sont imposés sur les bénéfices de l'entreprise que ces bénéfices aient été distribués ou non.

  • C'est la différence majeure avec la translucidité : Bénéfices de la société = imposition des associés.

3. Le Régime des Sociétés de Personnes à l'IR (Semi-transparence)

Le régime des sociétés de personnes présente plusieurs avantages et caractéristiques clés :

3.1. Avantages de la Semi-transparence

• Responsabilité Illimitée (pour certaines formes) :

  • Sociétés Civiles et Sociétés en Nom Collectif (SNC) : les associés sont responsables sur leurs biens propres. Cela peut faciliter l'obtention de crédits.

  • La SARL protège mieux les associés, mais les prêteurs peuvent demander des garanties personnelles aux dirigeants.

• Souplesse de Gestion :

  • Statut plus souple, gestion simplifiée.

  • Les associés sont souvent réputés gérants (sauf si un gérant est nommé spécifiquement).

• Outil Fiscal Extraordinaire :

  • Permet aux associés de bénéficier des avantages fiscaux accordés aux contribuables individuels.

  • Historiquement, le régime date de 1923.

• Remontée des Déficits Fiscaux :

  • Les déficits de la société remontent directement aux associés, qui peuvent les imputer sur leurs autres revenus.

  • Cela permet une optimisation fiscale, validée par la jurisprudence (CE 15 février 2016 : la transformation d'une SA en SNC pour bénéficier de la semi-transparence ne constitue pas un abus de droit).

  • Utile pour les groupes de sociétés : transformer une filiale déficitaire à l'IS en société à l'IR pour faire remonter ses déficits à la mère bénéficiaire à l'IS.

• Remontée des Résultats Courants et Exceptionnels :

  • Aussi bien les bénéfices courants que les plus-values professionnelles (PV pro) remontent aux associés.

  • Les associés peuvent bénéficier d'exonérations d'impôt sur les PV pro grâce à l'Art. 151 septies CGI (régime des petites entreprises), dont les conditions (CA, durée d'activité) s'apprécient au niveau de l'entreprise elle-même.

3.2. Modalités de Calcul et d'Appréhension des Résultats (Art. 8 al. 1 CGI)

• Calcul du Résultat :

  • Les bénéfices sont calculés comme ceux des entreprises individuelles (Art. 60 CGI).

  • Le calcul se fait au niveau de la société, en fonction de son activité :

    • Activité commerciale ⇒ Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC)

    • Activité libérale ⇒ Bénéfices Non Commerciaux (BNC)

    • Activité agricole ⇒ Bénéfices Agricoles (BA)

    • Activité immobilière (SCI) ⇒ Revenus Fonciers (RF)

• Appréhension des Résultats :

  • Les associés sont réputés avoir appréhendé les résultats à la clôture de l'exercice (appropriation obligatoire des résultats).

  • Cela signifie que l'impôt est dû, qu'il y ait eu distribution ou non.

  • La date de clôture de l'exercice peut être modifiée par l'AG (CE 24 juillet 2019), mais le principe d'appropriation au dernier jour de l'exercice ne peut être dérogé (CE 28 mars 2012), car c'est le fait générateur de l'impôt.

• Répartition des Droits :

  • Chaque associé est imposé à proportion de ses droits dans la société (ex: 60% du capital = 60% du résultat imposable).

  • Possibilité de modifier contractuellement cette répartition avant la clôture de l'exercice, à condition que l'acte ne soit pas léonin (CE 18 oct. 2022). Une clause de rétroactivité est insuffisante (CE 27 nov. 1974).

3.3. Règles Spécifiques de Calcul du Résultat Fiscal

• Rémunération de l'exploitant/gérant : Non déductible du bénéfice imposable, car considérée comme une appréhension anticipée du bénéfice.

• Intérêts de compte courant d'associé : Déductibles sous certaines conditions :

  • Capital social intégralement libéré.

  • Taux d'intérêt ne doit pas excéder la moyenne annuelle du taux moyen pour les prêts à taux variable aux entreprises pour une durée de 2 ans (taux de référence bancaire).

• Amortissements des biens donnés en location : Ne peuvent pas générer de déficit fiscal artificiel. L'amortissement déductible est limité au montant des loyers perçus.

3.4. Répartition du Résultat aux Associés (après retraitements)

• Le résultat comptable est retraité fiscalement (déduction des produits non imposables, réintégration des charges non déductibles) pour obtenir le résultat fiscal.

• Ce résultat fiscal doit être corrigé des avantages personnels non déductibles (rémunérations excessives, intérêts de compte courant excédentaires) avant d'être réparti entre les associés.

• Le Résultat à Répartir (RAR) est ensuite attribué aux associés, auquel s'ajoutent leurs avantages personnels.

4. Les Limites de la Semi-transparence

Malgré ses avantages, la semi-transparence a ses limites :

• Société = Contribuable, Associé = Redevable :

  • Cette approche est dominante en droit positif.

  • La société de personnes est le contribuable (entité qui génère le bénéfice), mais les associés sont les redevables (ceux qui paient l'impôt).

• Impôts Autres que sur les Bénéfices :

  • La transparence fiscale ne joue que pour l'imposition des résultats. Les sociétés de personnes restent redevables d'autres impôts (TVA, impôts locaux).

• Autonomie Comptable :

  • C'est la société qui tient sa comptabilité, en fonction de sa situation et de ses intérêts propres (ex: provision pour litige).

• Contrôle Fiscal :

  • La procédure de contrôle fiscal est menée avec la société (principe d'unicité de la procédure de détermination de la loi, 1977).

  • Si des rectifications sont faites, la société est informée, mais les associés sont aussi destinataires des propositions de rectification car ils sont les payeurs de l'impôt.

• Territorialité et Conventions Fiscales Internationales :

  • Pour l'application des conventions fiscales internationales, la société de personnes a la qualité de résident (et non les associés) (CE Quality Invest 2011).

  • Les bénéfices réalisés en France par une société de personnes résidente française sont imposables en France, même si les associés sont résidents étrangers.

5. Champ d'Application de la Semi-transparence

Le régime de semi-transparence s'applique :

5.1. De Plein Droit

Sont soumises de plein droit à l'IR, généralement, les sociétés à responsabilité illimitée :

• Sociétés Civiles (SCI) : Sauf si leur activité est commerciale (auquel cas, elles sont à l'IS).

  • Exception à l'exception : Les SCI de moyens (ex: professions libérales partageant des ressources) restent à l'IR même si la mise à disposition de moyens est une activité commerciale.

• Sociétés en Nom Collectif (SNC).

• Sociétés en Commandite Simple (SCS).

• Groupements d'Intérêt Économique (GIE).

• Sociétés en Participation (SEP) et Sociétés Créées de Fait (SCF) : Étant dépourvues de personnalité juridique, la transparence est naturelle. Cependant, pour que le régime s'applique, leurs membres doivent être connus de l'administration et être responsables des dettes. Si les associés sont inconnus ou non responsables, la fraction des bénéfices leur correspondant est soumise à l'IS.

• EURL (SARL unipersonnelle) : Si l'associé unique est une personne physique, l'EURL est à l'IR par défaut (c'est souvent le second stade d'évolution d'une EI).

5.2. Sur Option

Certaines sociétés à l'IS de plein droit peuvent opter pour l'IR. Le législateur est généralement frileux à l'option IS vers IR (plus facile de l'IR vers l'IS).

• SARL de Famille (Art. 239 bis AA CGI) :

  • SARL (normalement à l'IS) constituées entre proches parents (ligne directe, conjoint marié/pacsé).

  • Doivent exercer une activité commerciale, industrielle, artisanale ou agricole (la jurisprudence est souple, admettant des activités accessoires).

  • Option notifiée au centre des impôts avant le début de l'exercice concerné, signée par tous les associés.

  • L'option est valable tant qu'elle n'est pas révoquée. Une fois révoquée, il est impossible de revenir à l'IR.

  • Les conditions doivent rester remplies durant toute la durée de l'option.

• PME en Phase d'Amorçage (Art. 239 bis AB CGI, depuis 2008) :

  • Option ouverte aux SA, SARL, SAS (PME récentes) pour permettre la remontée des déficits initiaux et encourager la création.

  • Conditions :

    • Titres non cotés.

    • Capital et droits de vote détenus à moins de 50% par des personnes morales, et moins de 34% par les dirigeants et leur foyer fiscal.

    • Activité principale : artisanale, agricole ou commerciale.

    • Moins de 50 salariés et total bilan inférieur à 10 M€.

    • Créée depuis moins de 5 ans.

    • Option exercée dans les 3 premiers mois du premier exercice d'application.

    • Requiert l'accord de tous les associés.

  • Option limitée à 5 exercices (pas de reconduction possible), la société revient ensuite automatiquement à l'IS.

• Conséquences du changement de régime : Chaque changement de régime fiscal (IR ↔ IS) est assimilé à une "cessation d'entreprise" fiscale, entraînant la liquidation des bénéfices non encore imposés sous le régime original.

6. Cession des Parts Sociales et Démembrement de Propriété

6.1. Plus-values de Cession

• Qualification fiscale des titres :

  • Art. 151 nonies CGI : Les parts sociales détenues par un associé exerçant une activité professionnelle dans la société de personnes sont considérées comme faisant partie de son actif professionnel personnel.

  • Origine jurisprudentielle (années 70) : permettait la déduction des intérêts d'emprunt contractés pour acheter les titres professionnels.

• Régime d'imposition :

  • Ces plus-values relèvent du régime des plus-values professionnelles (et non privées).

  • PV à court terme (< 2 ans de détention) : imposées au taux plein de l'IR.

  • PV à long terme (> 2 ans de détention) : imposées à un taux forfaitaire de 12,8% + prélèvements sociaux (31,4% en 2025).

  • Possibilité d'exonération des PV pro pour les petites entreprises (Art. 151 septies CGI). Les conditions s'apprécient au niveau du cédant.

• Calcul de la plus-value :

  • Risque de double imposition sur les bénéfices déjà imposés aux associés.

  • La jurisprudence (CE 16 fév. 2000, "Société Quenener", et CE 9 mars 2005, "Paradé" pour les PV privées) a établi une formule de correction du prix de revient des parts pour éviter cette double imposition :

    Prix de revient corrigé = Valeur d'acquisition + Bénéfices déjà imposés (non distribués) - Déficits déjà déduits - Bénéfices déjà distribués.

6.2. Démembrement de Propriété (Usufruit / Nue-propriété)

• Qualité d'associé : En droit privé (Art. 1844 Cciv), l'usufruitier et le nu-propriétaire ont tous deux le droit de participer aux décisions collectives.

• Imposition des bénéfices :

  • L'Art. 8 al. 1 CGI modifié par la loi du 2 juillet 1998 dispose que l'usufruitier est redevable de l'IR pour sa quote-part correspondant aux droits dans les bénéfices. Le nu-propriétaire n'est pas soumis à l'IR sur ces résultats.

  • Même si les bénéfices ne sont pas distribués, l'usufruitier est imposé.

• Imposition des déficits : Le CE 8 nov. 2017 a jugé que l'usufruitier peut déduire les déficits de ses revenus.

• Résultats exceptionnels (PV pro) : L'incertitude demeure, bien que l'administration considérait initialement que le nu-propriétaire devait les gérer.

• Convention entre les parties : Les associés peuvent aménager la répartition des bénéfices entre nu-propriétaire et usufruitier (autorisé par Art. 8 CGI).

7. Le "Coup d'accordéon" Fiscal (Art. 238 bis 4 CGI)

• Lorsque les droits dans une société de personnes (Art. 8 CGI) ou un GIE (Art. 239 quater CGI) sont détenus par une personne morale à l'IS ou une entreprise individuelle imposée au réel :

  • La part de bénéfice de la société de personnes correspondant aux droits de cet associé est déterminée selon les règles applicables aux bénéfices réalisés par l'associé actionnaire (société IS ou EI), et non selon l'activité de la société de personnes elle-même.

  • Exemple : Si une SCI (revenus fonciers) a pour associés un particulier et une SA (IS) :

    • La quote-part du particulier sera imposée selon les règles des revenus fonciers.

    • La quote-part de la SA sera imposée selon les règles des BIC (car la SA est à l'IS/BIC).

  • Cela conduit à devoir calculer deux résultats distincts au niveau de la société de personnes (un pour chaque catégorie d'associés).

• Pourquoi cette règle ? Éviter de "tricher" sur les catégories d'imposition en modifiant simplement la structure juridique.

8. Synthèse des Jurisprudences et Articles Clés

• Art. 8 al. 1 du CGI : Fondation de la semi-transparence des sociétés de personnes.

• Art. 60 du CGI : Renvoie aux règles de calcul des bénéfices des entreprises individuelles pour les sociétés de personnes.

• Art. 151 nonies du CGI : Qualification des parts sociales en biens professionnels pour les associés exerçant dans la société.

• Art. 151 septies du CGI : Exonération des plus-values professionnelles pour les petites entreprises.

• Art. 1655 ter du CGI : Sociétés de multi-jouissance (ex: Time share), exception de transparence totale.

• Art. 239 bis AA du CGI : Option à l'IR pour les SARL de famille.

• Art. 239 bis AB du CGI : Option à l'IR pour les PME en phase d'amorçage.

• Art. 238 bis 4 du CGI : "Coup d'accordéon" fiscal, règles de détermination du résultat en présence d'associés personnes morales à l'IS ou EI au réel.

• CE 27 nov. 1974 : Acte rétroactif insuffisant pour modifier les conditions d'appréhension.

• Loi de 1977 : Principe d'unicité de la procédure de détermination de la loi, concernant le contrôle fiscal.

• CE 16 fév. 2000, "Société Quenener" : Formule de correction du prix de revient des parts pour les PV de cession.

• CE 9 mars 2005, "Paradé" : Transposition de la formule Quenener aux PV privées.

• CE 15 fév. 2016 : Transformation d'une SA en SNC pour bénéficier de la semi-transparence n'est pas un abus de droit.

• CE 8 nov. 2017 : L'usufruitier peut déduire les déficits.

• CE 24 juillet 2019 : Possibilité de modifier la date de clôture de l'exercice.

• CE 18 oct. 2022 : Modification contractuelle de la répartition des droits possible sous réserve que l'acte ne soit pas léonin et antérieur à la clôture.

• Ccass, 3e chambre civile, 2024 : Jurisprudence sur la distribution exceptionnelle de réserves et les droits de l'usufruitier.