Comptabilité et Audit BTS 1/an

Ce cours de Comptabilité et Audit à l'INTEC, correspondant au programme de l'UE 4 du DSCG, vise à transformer les informations brutes en notes structurées pour une compréhension approfondie des normes comptables internationales, des comptes de groupe, des opérations de restructuration et de l'audit.

Chapitre 1. Introduction aux normes IAS/IFRS

Ce chapitre vise à comprendre les enjeux et le cadre conceptuel des normes IAS/IFRS, soulignant leur orientation "pro-investisseurs" et l'importance de l'information financière.

I. La gouvernance internationale

La mondialisation a rendu indispensable l'harmonisation des pratiques comptables. L'Union européenne a adopté les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) élaborées par l'IASB (International Accounting Standards Board) en 2002 via un règlement du Parlement européen et du Conseil, les rendant obligatoires pour les sociétés cotées à partir du 1ᵉʳ janvier 2005.

• Champ d'application des normes IAS/IFRS

	Sociétés cotées de l'Union européenne	Sociétés non cotées de l'Union européenne
Comptes consolidés	Normes internationales obligatoires depuis le 1ᵉʳ janvier 2005	Sur option des États membres : normes internationales

Les normes IAS/IFRS ne s'appliquent pas aux comptes individuels.

• Organismes clés dans l'élaboration et l'adoption des normes IFRS

Les normes sont émises par l'IASB et nécessitent une procédure d'adoption pour être mises en vigueur dans l'UE.

	Rôle	Composition
L'IFRS Foundation (ex-IASC Foundation)	Assure la direction de l'IASB et des entités qui lui sont associées.	22 membres (Trustees) représentant un équilibre géographique et professionnel.
L'IASB	Prépare et publie les normes comptables internationales IFRS.	14 membres permanents (depuis juillet 2015) avec des expériences diversifiées (audit, préparation et utilisation d'états financiers, académie).
L'IFRS Interpretations Committee (ex-IFRIC)	Répond aux problèmes d'interprétation de certaines normes, travaillant avec les comités d'urgence nationaux.	14 membres votants.
L'IFRS Advisory Council (ex-SAC)	Répond également aux problèmes d'interprétation.	Au moins 30 membres (environ 40 actuellement).
Le Monitoring Board (Conseil de surveillance)	S'assure que les Trustees remplissent leurs fonctions et approuve leur nomination.	Représentants de la Commission européenne, de l'OICV, du FSA japonais, de la SEC et du Comité de Bâle (observateur).

• Objectifs de l'IFRS Foundation
1. Élaborer un jeu unique de normes comptables de haute qualité, compréhensibles et applicables mondialement, basées sur des principes clairs.
2. Promouvoir l'utilisation et l'application stricte de ces normes.
3. Prendre en compte les besoins des entités de différentes tailles et dans divers contextes économiques (ex. : PME, économies émergentes).
4. Promouvoir et faciliter l'adoption des IFRS par la convergence des référentiels nationaux.

II. Le cadre conceptuel de l'IASB : vers une comptabilité « pro-investisseurs »

Le cadre conceptuel n'est pas une norme, mais un document fondamental qui guide l'élaboration et l'interprétation des normes IAS/IFRS en définissant l'esprit et l'orientation de l'information financière. Il est clairement orienté vers les besoins des investisseurs.

• Contenu du cadre conceptuel

Le cadre définit les concepts clés pour la préparation et la présentation des états financiers destinés aux utilisateurs externes. Il :

• Indique à qui s'adressent les états financiers et leurs objectifs.
• Liste les principes comptables à respecter.
• Fixe des règles de comptabilisation et d'évaluation.
• Définit les éléments des états financiers (actif, passif, capitaux propres).
• Traite le concept de capital et de maintien du capital.

• Objectifs du cadre conceptuel
• Aider l'IASB à développer et réviser les normes.
• Promouvoir l'harmonisation des réglementations et des pratiques comptables.
• Aider les organismes de normalisation nationaux.
• Guider les préparateurs d'états financiers et les auditeurs.
• Assister les utilisateurs dans l'interprétation des informations financières.
• Fournir des informations sur l'approche de l'IASB.

Contrairement au PCG, le cadre conceptuel de l'IASB ne prévoit pas de plan de comptes ni de modèles de présentation des états financiers, mais se concentre sur les principes.

• Les caractéristiques qualitatives de l'information financière

L'information financière doit être utile à la prise de décision, avec un rapport coût/avantage favorable.

Qualités fondamentales	Éléments illustratifs
Représentation fidèle/fidélité (Faithful representation)	Complète (toutes les informations nécessaires), Neutre (sans biais), Sans erreur significative.
Pertinence (Relevance)	Valeur prédictive (capacité à prédire des résultats), Valeur de confirmation (capacité à confirmer ou modifier des résultats précédents).

Qualités annexes
Comparabilité
Vérifiabilité
Rapidité
Compréhensibilité

• Contraintes générales
• Seuil de signification/Importance relative (Materiality)
• Continuité d'exploitation (Going Concern) (IAS 1 para. 25)
• Comptabilité d'engagement (Accrual-basis Accounting) (IAS 1 para. 25)

• La conception « pro-investisseurs »

L'information financière est principalement destinée aux investisseurs, prêteurs et autres créanciers actuels et potentiels pour leurs décisions d'apport de ressources, notamment l'achat, la vente ou la conservation de titres. Cette vision, proche de l'École de Chicago, privilégie l'augmentation des profits et peut sous-estimer le poids des autres parties prenantes (salariés, fournisseurs). Elle se traduit par l'adoption de principes comme la juste valeur et l'actualisation, et l'abandon de certains principes comme la prudence.

• Éléments des états financiers
• Actif : ressource contrôlée par l'entreprise, résultant d'événements passés, et dont des avantages économiques futurs sont attendus. (Similaire au PCG depuis le règlement CRC 2014-03).
• Passif : obligation actuelle de l'entreprise, résultant d'événements passés, dont l'extinction devrait entraîner une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques. (Similaire au PCG depuis le règlement CRC 2014-03 pour les règles et provisions pour risques et charges).
• Capitaux propres : intérêt résiduel dans les actifs après déduction de tous les passifs.

• Produits et Charges
• Produits : accroissements d'avantages économiques (entrées d'actifs ou diminutions de passifs) entraînant une augmentation des capitaux propres, autres que les apports des participants. Incluent produits des activités ordinaires et profits.
• Charges : diminutions d'avantages économiques (sorties d'actifs ou survenance de passifs) entraînant une diminution des capitaux propres, autres que les distributions aux participants. Incluent charges des activités ordinaires et pertes.

La réévaluation des actifs et passifs peut créer des augmentations ou diminutions des capitaux propres qui ne sont pas incluses dans le compte de résultat mais dans les capitaux propres comme ajustements de maintien du capital ou réserves de réévaluation.

• Critères de comptabilisation et d'évaluation
1. Probabilité d'avantages économiques futurs.
2. Coût ou valeur évaluables de façon fiable.

Différentes conventions d'évaluation sont utilisées :

• Coût historique : valeur d'acquisition ou de réception des produits/services.
• Coût actuel : coût pour acquérir un actif équivalent ou régler un passif actuel.
• Valeur de réalisation (ou de règlement) : prix de vente ou de règlement attendu.
• Valeur actuelle : valeur actualisée des flux de trésorerie futurs générés ou nécessaires pour éteindre les passifs.

La juste valeur est définie par l'IFRS 13 et non par le cadre conceptuel.

III. Le processus d'adoption des normes comptables internationales

Les normes IFRS sont établies à travers un processus itératif, le due process.

• Étapes du processus d'élaboration de l'IASB
1. Publication d'un projet de normes (discussion paper), suivi de la collecte et de l'analyse des commentaires des experts.
2. Publication d'un exposé-sondage (exposure draft) synthétisant les opinions divergentes.
3. Publication de la norme définitive ou report de sa publication après analyse des commentaires.

• Procédure d'adoption par l'UE

Elle débute après la publication d'une IFRS et vérifie sa compatibilité avec les directives européennes.

Organisme	Rôle
L'EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)	Interlocuteur technique des normalisateurs, commente les projets de l'IASB, propose des modifications ou des guides d'application.
L'ARC (Accounting Regulatory Committee)	Structure juridique européenne qui homologue les normes internationales.
Le Parlement européen et le Conseil des affaires économiques et financières	Adoptent ou non le projet, en tenant compte des avis de l'ARC.
La Commission européenne	Se prononce sur l'adoption des textes, qui deviennent des règlements en l'absence de désaccord.

IV. Focus sur la norme IFRS 13 « Évaluation de la juste valeur »

L'IFRS 13, publiée en mai 2011 (appliquée le 1ᵉʳ janvier 2013), établit un guide d'évaluation et de divulgation de la juste valeur.

• Objectifs principaux
• Consolider le programme de convergence avec le FASB américain.
• Fournir un guide pour l'évaluation de la juste valeur et les informations à fournir.

• Définition de la juste valeur

Prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer un passif lors d'une transaction normale entre des intervenants du marché à la date d'évaluation.

• L'évaluation se base sur les caractéristiques de l'actif ou passif (localisation, contraintes).
• La transaction doit se dérouler sur le marché principal ou le plus avantageux.
• Les hypothèses des intervenants du marché, agissant dans leur meilleur intérêt économique, sont privilégiées.

• Champ d'application

S'applique aux normes qui réfèrent ou exigent une évaluation à la juste valeur, avec des exceptions notables :

• IFRS 2 (Paiement fondé sur des actions) pour certaines transactions.
• IAS 17 (Contrats de location) pour les transactions de location.
• IAS 2 (Stocks) pour la valeur nette de réalisation.
• IAS 36 (Dépréciation d'actifs) pour la valeur d'utilité.

Les informations à fournir par IFRS 13 ne sont pas requises pour certains éléments d'IAS 19, IAS 26 et IAS 36.

• Hiérarchie de la juste valeur

L'IFRS 13 classe les justes valeurs en trois niveaux d'importance pour garantir cohérence et comparabilité, en favorisant les données observables :

• Niveau 1 : prix cotés (non ajustés) sur des marchés actifs pour des actifs/passifs identiques. (Plus fiable)
• Niveau 2 : données observables pour l'actif/passif, autres que le niveau 1 (directement ou indirectement).
• Niveau 3 : données non observables, utilisées en l'absence d'activité sur les marchés.

Lorsqu'un mélange de niveaux est utilisé, la juste valeur est classée au niveau de la donnée significative la plus basse.

• Informations à fournir

La norme demande des informations pour aider les utilisateurs à juger :

• Les techniques d'évaluation et les données d'entrée utilisées pour les actifs et passifs évalués à la juste valeur.
• L'impact sur les pertes et profits ou autres éléments du résultat global des évaluations récurrentes de niveau 3.

Chapitre 2. États financiers (IAS 1)

Ce chapitre vise à maîtriser les exigences de présentation des états financiers et le contenu des cinq documents obligatoires (état de la situation financière, état de résultat global, état des variations des capitaux propres, tableau de flux de trésorerie, et notes).

I. Les composantes de l'IAS 1 et les principes à respecter

L'IAS 1 prescrit une base de présentation des états financiers pour permettre la comparabilité dans le temps et entre entités. Elle s'applique à tous les états financiers à usage général.

• Image fidèle

Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance et des flux de trésorerie. Cela implique une représentation fidèle des effets des transactions, en accord avec les définitions et critères de comptabilisation des IFRS.

La conformité aux IFRS, avec des informations supplémentaires si nécessaire, est présumée assurer une image fidèle. Une déclaration explicite et sans réserve de conformité aux IFRS doit figurer dans les notes.

• Continuité de l'exploitation

La direction doit évaluer la capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Les états financiers sont établis sur cette hypothèse, sauf intention de liquidation ou cessation d'activité. Les incertitudes significatives doivent être indiquées.

• Comptabilité d'engagement

L'entité doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité d'engagement (sauf pour les flux de trésorerie), comptabilisant les éléments (actifs, passifs, capitaux propres, produits, charges) lorsqu'ils satisfont aux définitions du cadre conceptuel.

• Permanence de la présentation et de la classification

La présentation et la classification des postes doivent être conservées d'une période à l'autre, sauf si une autre présentation est plus adéquate (selon IAS 8) ou si une norme l'exige.

• Importance relative et compensation

Chaque catégorie significative d'éléments similaires doit être présentée séparément. Les éléments dissemblables sont présentés séparément, sauf s'ils sont non significatifs.

La compensation d'actifs, passifs, produits et charges n'est autorisée que si une norme l'impose ou l'autorise.

• Informations comparatives

Des informations comparatives de la période précédente sont obligatoires pour tous les montants et, si nécessaire, sous forme narrative et descriptive pour une bonne compréhension.

II. Le bilan

Il n'existe pas de présentation obligatoire du bilan, mais il doit distinguer clairement les actifs et passifs courants des non courants.

• Passifs et actifs courants/non courants

L'entité doit présenter séparément les actifs et passifs courants et non courants, à moins qu'une présentation par ordre de liquidité ne soit plus pertinente. Dans ce cas, tous les éléments sont présentés par ordre de liquidité.

Pour chaque ligne, les montants à recouvrer/régler dans les 12 mois et au-delà de 12 mois doivent être indiqués.

• Définition de l'actif courant

Un actif est courant s'il est destiné à être réalisé, vendu ou consommé dans le cycle normal d'exploitation, s'il est détenu pour être négocié, s'il est destiné à être réalisé dans les 12 mois, ou s'il s'agit de trésorerie/équivalents de trésorerie disponible sous 12 mois. Tous les autres actifs sont non courants.

• Définition du passif courant

Un passif est courant s'il est attendu qu'il soit réglé dans le cycle normal d'exploitation, s'il est détenu pour être négocié, s'il est exigible dans les 12 mois, ou si l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer son règlement pour au moins 12 mois. Tous les autres passifs sont non courants.

• Contenu minimum du bilan

Le bilan doit inclure au minimum des postes pour :

• Immobilisations corporelles, immeubles de placement, immobilisations incorporelles.
• Actifs et passifs financiers (avec exclusions).
• Participations comptabilisées par mise en équivalence.
• Actifs biologiques, stocks, clients et autres débiteurs, trésorerie.
• Actifs et passifs détenus en vue de la vente (selon IFRS 5).
• Fournisseurs et autres créditeurs, provisions.
• Passifs et actifs d'impôt (exigible et différé, selon IAS 12).
• Intérêts minoritaires (au sein des capitaux propres).
• Capital émis et réserves attribuables aux actionnaires de la société mère.

Des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires sont requis pour une meilleure compréhension. Les actifs/passifs d'impôts différés ne sont pas classés comme courants. Les informations complémentaires sont fournies au bilan ou dans les notes, avec un niveau de détail adapté.

• Exemples de subdivisions

• Immobilisations corporelles ventilées par catégorie (IAS 16).
• Créances ventilées (clients, liées, avances).
• Stocks subdivisés (marchandises, matières premières, travaux en cours, produits finis, selon IAS 2).
• Provisions ventilées (avantages du personnel, autres).
• Capital apporté et réserves ventilées (capital émis, primes, réserves).

Pour chaque catégorie de capital, des informations spécifiques sont à fournir : nombre d'actions autorisées, émises, valeur nominale, rapprochement, droits, privilèges et restrictions.

• Exemple de structure bilantielle

Actifs non courants	Capitaux propres
Immobilisations incorporelles	Capital émis
Immobilisations corporelles	Réserves et résultats
Titres de participations	Passifs non courants
Prêts	Emprunt
Actifs courants	Provisions
Stocks	Passifs courants
Créances clients et autres créances	Dettes fournisseurs
Trésorerie	Provisions
	Emprunts et découverts

III. Le compte de résultat et l'état de résultat global

Les entreprises doivent publier deux niveaux de résultat : le résultat net et le résultat global (comprehensive income).

• Options de présentation (IAS 1)
• Un seul état financier : « état de résultat global ».
• Deux états financiers : le compte de résultat et l'état de résultat global.

Le résultat peut être présenté en classant les charges par nature ou par destination (fonction).

• Composantes du résultat global

Certains produits et charges sont comptabilisés directement en capitaux propres (autres composantes du résultat global), sans transiter par le résultat net. Il s'agit de :

• Variations des écarts de réévaluation d'actifs corporels et incorporels (IAS 16).
• Pertes et gains actuariels sur engagements de retraite (IAS 19).
• Pertes et gains liés à la conversion des états financiers en devises (IAS 21).
• Pertes et gains liés à la réévaluation des actifs financiers disponibles à la vente (IAS 39).
• Pertes et gains liés aux opérations de couverture de flux de trésorerie (IAS 39).

Les autres produits et charges sont inclus dans le résultat net.

• Contenu minimum du compte de résultat

Le compte de résultat doit inclure au minimum :

• Produits des activités ordinaires.
• Charges financières.
• Quote-part dans le résultat des entreprises associées et coentreprises (mise en équivalence).
• Charge d'impôt sur le résultat.
• Montant unique pour le résultat après impôt des activités abandonnées.
• Le résultat net.

Il doit également inclure les autres éléments du résultat global (listés ci-dessus), ainsi que :

• Le résultat attribuable aux intérêts minoritaires.
• Le résultat attribuable aux porteurs de capitaux propres de la société mère.

Des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires peuvent être ajoutés pour une meilleure compréhension de la performance financière.

• Interdiction des éléments extraordinaires

Les éléments de produits et de charges ne doivent pas être présentés comme extraordinaires. La communication des composantes de performance financière aide à comprendre et à projeter les résultats futurs. Les facteurs à considérer sont l'importance relative, la nature et la fonction des produits/charges.

Les institutions financières peuvent adapter les descriptions pour leurs activités.

• Présentation des éléments significatifs

La nature et le montant des éléments significatifs (dépréciations de stocks, provisions pour restructurations, sorties d'immobilisations, règlements de litiges, etc.) doivent être indiqués séparément.

• Analyse des charges

L'entité choisit entre :

• Méthode des charges par nature (ex. : amortissements, achats, salaires) : regroupe les charges sans les affecter aux fonctions. Simple à appliquer.
• Méthode des charges par destination/fonction (méthode du « coût des ventes ») : classe les charges selon leur fonction (coût des ventes, frais commerciaux/administratifs). Plus pertinente, mais peut nécessiter des affectations arbitraires. Exige des informations supplémentaires sur la nature des charges (amortissements, avantages du personnel).

Le choix dépend de facteurs historiques, sectoriels et de la nature de l'entité. La direction doit choisir la présentation la plus pertinente et fiable. Des informations sur la nature des charges sont utiles pour prédire les flux de trésorerie futurs.

• Dividendes

Le montant des dividendes et le montant correspondant par action doivent être indiqués au compte de résultat, dans l'état des variations des capitaux propres, ou dans les notes.

• Exemples de présentation d'état de résultat global

Par nature de charges (option 1 – état unique)

Ventes
+ Variation de stocks des produits finis (production stockée)
+ Revenu de locations
- Consommation de MP
- Charges externes
- Impôts et taxes
- Charges de personnel
- Dotations aux amortissements et aux provisions
+ Autres produits
- Résultats financiers
- Impôts sur les bénéfices
= Résultat net
Réévaluation des immobilisations corporelles
Variation des écarts de conversion
+ Total des autres composantes du résultat global
= Résultat global

Par nature de charges (option 2 – deux états)

Compte de résultat :

Ventes
+ Variation de stocks des produits finis (production stockée)
+ Revenus de location
- Consommation de MP
- Charges externes
- Impôts et taxes
- Charges de personnel
- Dotations aux amortissements et aux provisions
+ Autres produits
- Résultat financier
- Impôt sur les bénéfices
= Résultat net

État de résultat global :

Résultat net
Réévaluation des immobilisations corporelles
Variation des écarts de conversions
+ Total des autres composantes du résultat global
= Résultat global

Par destination (option 1 – état unique)

Ventes
- Coût des produits vendus
- Frais de commercialisation
- Frais de recherche
- Frais d'administration générale
+ Autres produits
- Résultat financier
- Impôt sur les bénéfices
= Résultat net
Réévaluation des immobilisations corporelles
Variation des écarts de conversion
+ Total des autres composantes de résultat global
= Résultat global

IV. L'état des variations des capitaux propres

Le seul objectif de cet état est de présenter les transactions de l'entité avec ses actionnaires. Les charges et produits qui ne transitent pas par le résultat net sont présentés dans l'état du résultat global comme « autres éléments du résultat global ».

Il doit présenter :

• Le résultat global total de la période (attribuables aux propriétaires de la société mère et aux intérêts minoritaires séparément).
• Les effets d'une application rétrospective ou d'un retraitement rétrospectif (selon IAS 8).
• Les montants des transactions avec les propriétaires (contributions et distributions séparément).
• Un rapprochement entre la valeur comptable en début et fin de période pour chaque composante.

Le montant des dividendes et le montant par action doivent être indiqués soit dans cet état, soit dans les notes.

V. Le tableau de flux de trésorerie

Le tableau de flux de trésorerie est obligatoire et son contenu est décrit dans la norme IAS 7.

VI. Les notes (annexe)

Le cinquième document de synthèse. Il n'existe pas de norme spécifique aux notes ; elles sont traitées dans chaque norme IAS/IFRS et interprétation. Elles améliorent l'information et le respect du principe d'image fidèle.

Elles doivent inclure :

• La description des bases d'évaluation et méthodes comptables.
• Les informations imposées par les normes qui ne sont pas présentées ailleurs (tableaux détaillés, segmentation sectorielle).
• Des informations supplémentaires nécessaires à une image fidèle (ex. : engagements hors bilan).

L'IAS 1 recommande un classement des informations pour faciliter la compréhension et la comparaison :

• Déclaration de conformité aux IFRS.
• Bases d'évaluation et méthodes comptables.
• Informations supplémentaires pour les éléments des états financiers.
• Autres informations (éventualités, engagements, informations non financières).

Chapitre 3. Information sectorielle (IFRS 8)

Ce chapitre vise à comprendre les exigences normatives en matière d'information sectorielle et son rôle dans l'amélioration de la qualité de l'information financière.

I. Principe, définition et règles

L'information sectorielle fournit des données chiffrées par activité et/ou zone géographique, essentielle pour les investisseurs, notamment pour les groupes diversifiés. Elle permet de mieux appréhender la performance, les risques et les opportunités d'une entreprise.

Les secteurs opérationnels doivent correspondre au reporting interne examiné par le principal directeur opérationnel.

• Objectif de la norme

Fournir des informations permettant aux utilisateurs d'évaluer la nature et les effets financiers des activités de l'entité et des environnements économiques dans lesquels elle opère.

• Définition de secteur opérationnel

Composante d'une entité qui :

• Se livre à des activités générant produits et charges.
• Dont les résultats sont régulièrement examinés par le principal décideur opérationnel.
• Pour laquelle des informations financières isolées sont disponibles.

Le principal décideur opérationnel est une fonction (pas nécessairement un titre spécifique) qui alloue des ressources aux secteurs et évalue leur performance (souvent le PDG ou un groupe de directeurs).

• Critères d'identification des secteurs à présenter

Informations séparées obligatoires pour un secteur opérationnel qui atteint l'un des seuils quantitatifs suivants :

• Produits des activités ordinaires (ventes externes + intersectorielles) ≥ 10 % des produits cumulés de tous les secteurs.
• Valeur absolue de son résultat présenté ≥ 10 % de la plus grande valeur absolue entre le bénéfice cumulé des secteurs profitables et la perte cumulée des secteurs déficitaires.
• Ses actifs ≥ 10 % des actifs cumulés de tous les secteurs opérationnels.

Des secteurs n'atteignant pas ces seuils peuvent être présentés séparément si la direction le juge utile.

• Critères d'agrégation

Plusieurs secteurs opérationnels peuvent être agrégés s'ils partagent des caractéristiques économiques similaires et si l'agrégation est cohérente avec les principes fondamentaux de la norme. Les critères principaux d'agrégation sont :

• Nature des produits et services.
• Nature des procédés de fabrication.
• Type ou catégorie de clients.
• Méthodes de distribution.
• Nature de l'environnement réglementaire.

II. Informations à fournir

• Informations générales

L'entité doit fournir :

• Les facteurs utilisés pour identifier les secteurs à présenter (base d'organisation, regroupements).
• Les types de produits et services qui génèrent les produits des activités ordinaires de chaque secteur.

• Informations sur le résultat, les actifs et les passifs

Pour chaque secteur à présenter, l'entité doit indiquer un indicateur du résultat et du total des actifs. Un indicateur des passifs est requis si régulièrement fourni au principal décideur opérationnel.

Des informations supplémentaires sont requises si incluses dans l'indicateur du résultat sectoriel ou régulièrement fournies au principal décideur opérationnel :

• Produits des activités ordinaires (clients externes, transactions intersectorielles).
• Produits et charges d'intérêts.
• Amortissements d'actifs corporels et incorporels.
• Éléments significatifs de produits et charges (selon IAS 1).
• Quote-part dans le résultat des entités associées et coentreprises.
• Charge ou produit d'impôt sur le résultat.
• Éléments significatifs sans contrepartie en trésorerie (autres que amortissements).

• Informations à fournir à l'échelle de l'entité
• Produits provenant de clients externes (pour chaque produit/service ou groupe similaire), sauf si leur élaboration est excessivement coûteuse.
• Informations géographiques (produits des activités ordinaires par pays du siège social et pays étrangers, actifs non courants par pays), sauf si leur élaboration est excessive.
• Dépendance vis-à-vis des principaux clients (si un client représente ≥ 10 % des produits, indiquer le fait et le montant total des produits, sans révéler l'identité).

• Rapprochements

Des rapprochements doivent être fournis pour :

• Le total des produits des secteurs à présenter et le produit de l'entité.
• Le total des indicateurs de résultat des secteurs et le résultat de l'entité avant impôt et activités abandonnées.
• Le total des actifs et des passifs des secteurs à présenter et ceux de l'entité.
• Le total des autres éléments d'information significatifs des secteurs et le montant correspondant pour l'entité.

Les éléments de rapprochement significatifs doivent être identifiés et décrits séparément.

• Comparaison avec les principes français

L'information sectorielle est obligatoire en France pour les entreprises publiant des comptes consolidés (article 425 du règlement CRC 99-02). Elle exige des comptes synthétiques, la ventilation du chiffre d'affaires et des immobilisations par zone géographique/activité, et la ventilation du résultat d'exploitation par zone géographique et/ou par activité.

Chapitre 4. Première adoption des IFRS (IFRS 1) et des IFRS pour les PME

Ce chapitre vise à maîtriser les exigences normatives d'application du référentiel IAS/IFRS lors de sa première adoption.

I. La première adoption des normes IAS/IFRS (IFRS 1)

L'IFRS 1 fournit un guide de mise en œuvre pour les entités qui présentent leurs états financiers pour la première fois conformément aux IFRS.

• Champ d'application

La norme s'applique à toute entité qui présente pour la première fois ses états financiers selon les IFRS.

• Principe général

Une entité doit utiliser les normes en vigueur à la fin du premier exercice présenté. Sauf exceptions, les comptes doivent être présentés de manière rétrospective, comme si les IFRS avaient toujours été appliquées.

• Cela implique des retraitements, notamment pour le bilan d'ouverture IFRS.
• Par exemple, pour une adoption au 1ᵉʳ janvier N, les comptes N-1 doivent être retraités en IFRS.

• Exemptions au principe de rétrospective

Il existe des exemptions (sept obligatoires et dix-neuf facultatives), qui concernent uniquement les éléments du bilan d'ouverture. L'IFRS 1 ne s'applique pas si les comptes précédents étaient déjà explicitement et sans réserve conformes aux IFRS.

• Informations à fournir

Les informations exigées par l'IFRS 1 s'ajoutent à celles des autres normes et visent à expliquer l'impact du passage des normes nationales aux IFRS sur l'état de la situation financière, le résultat global et le tableau de flux de trésorerie.

Elles incluent :

• Informations comparatives.
• Explications sur la transition aux IFRS.
• Informations relatives à la publication d'un arrêté intermédiaire (si applicable).

II. Le référentiel IFRS pour les PME

Les IFRS sont principalement destinées aux sociétés et groupes cotés. L'application de l'ensemble des normes peut être coûteuse pour les PME.

• L'IASB a publié en 2009 un référentiel IFRS-PME, adapté des IFRS existantes, pour simplifier leur application.
• Cette adaptation consiste à retenir les méthodes les plus simples de comptabilisation et d'évaluation.
• Certaines normes IFRS ne s'appliquent pas aux IFRS-PME en raison de leur faible intérêt pour les petites entités.
• Ce référentiel IFRS-PME n'est pas reconnu en France.

Chapitre 1. Actifs non courants

Ce chapitre vise à maîtriser les exigences normatives d'évaluation et d'enregistrement des actifs non courants, incluant les immobilisations corporelles, les frais de R&D, les actifs financiers et les contrats de location, ainsi que les notions d'amortissement par composante et de dépréciation.

I. Les immobilisations corporelles (IAS 16) et la dépréciation des immobilisations (IAS 36)

Une immobilisation corporelle est une ressource contrôlée par l'entreprise, résultant d'événements passés, génératrice d'avantages économiques futurs. Le droit de propriété n'est pas essentiel (ex: biens en location-financement).

Une immobilisation est enregistrée à son coût d'acquisition (prix d'achat, droits de douane, taxes non récupérables, frais directement rattachables).

Elle doit être amortie sur sa durée d'utilité, déterminée par le rythme de consommation des avantages économiques futurs. Après la comptabilisation initiale, elle peut être évaluée selon le modèle du coût ou le modèle de la réévaluation.

Au-delà de l'amortissement, les immobilisations peuvent être dépréciées (IAS 36).

• L'objectif de l'IAS 16

Prescrire le traitement comptable des immobilisations corporelles.

• Définition

Actifs corporels détenus pour être utilisés dans la production, la fourniture de biens/services, la location à des tiers, ou à des fins administratives, et dont l'utilisation est prévue sur plus d'une période.

• Principes de comptabilisation des immobilisations corporelles (IAS 16 § 7)

Un coût est comptabilisé en tant qu'actif si :

• Il est probable que les avantages économiques futurs iront à l'entité.
• Le coût peut être évalué de façon fiable.

L'entité apprécie tous les coûts au moment où ils sont encourus.

• Coûts initiaux

Le coût d'une immobilisation corporelle comprend :

• Son prix d'achat (net de remises, incluant droits de douane et taxes non remboursables).
• Tous les coûts directement attribuables au transfert et à la mise en état de l'actif.
• Les intérêts des emprunts (selon IAS 23, si l'immobilisation nécessite une longue période de préparation).
• L'estimation initiale des coûts de démantèlement, enlèvement et remise en état du site.
• Coûts des avantages du personnel, frais de préparation du site, de livraison et manutention initiaux, d'installation et montage, tests de bon fonctionnement, honoraires professionnels.

L'IAS 2 s'applique aux obligations de démantèlement/enlèvement/remise en état liées à la production de stocks.

• Charges à exclure du coût

Ne sont pas inclus :

• Coûts d'ouverture d'une nouvelle installation.
• Coûts de lancement d'un nouveau produit/service (pub, promotion).
• Coûts d'exploitation dans un nouveau lieu ou avec de nouveaux clients (formation).
• Frais administratifs et autres frais généraux.

Le coût est le prix comptant équivalent. Si le règlement est différé, la différence entre le prix comptant et le total des règlements est traitée comme charge financière, sauf si incorporée au coût selon IAS 23.

• Coûts ultérieurs

Le coût d'un remplacement partiel est comptabilisé si les critères sont satisfaits ; la valeur comptable des pièces remplacées est décomptabilisée. Les coûts d'inspections majeures sont traités comme des remplacements. Contrairement aux normes françaises, les IFRS interdisent les provisions pour gros entretiens et imposent la comptabilisation par composante.

• Actualisation

En cas d'acquisition avec paiement à terme, le coût de l'immobilisation doit être actualisé pour neutraliser l'effet du "coût du crédit".

• Évaluation ultérieure après comptabilisation initiale

L'entité peut choisir entre deux modèles, applicables à toute une catégorie d'immobilisations corporelles :

• Modèle du coût : l'immobilisation est évaluée à son coût diminué des amortissements cumulés et des pertes de valeur cumulées.
• Modèle de la réévaluation : l'immobilisation est évaluée à sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée des amortissements et pertes de valeur ultérieurs. Les réévaluations doivent être suffisamment régulières pour que la valeur comptable ne diffère pas significativement de la juste valeur à la clôture. Toute la catégorie d'immobilisations doit être réévaluée.

• Traitement des écarts de réévaluation

Un écart de réévaluation positif est inscrit en autres éléments du résultat global (directement en capitaux propres), sauf s'il compense une perte antérieure. Un écart négatif est imputé en priorité sur l'écart positif précédemment constaté, puis en charges. Les écarts peuvent être transférés en réserves distribuables.

• Amortissement

Chaque partie d'une immobilisation corporelle ayant un coût significatif doit être amortie séparément. Le montant amortissable est le coût de l'immobilisation diminué de sa valeur résiduelle (souvent nulle).

La durée d'utilité est estimée par l'entreprise. L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable sur sa durée d'utilité (linéaire, dégressif, unités de production). La valeur résiduelle, durée d'utilité et méthode sont réexaminées annuellement, les changements étant des changements d'estimation (IAS 8).

L'amortissement est constaté même si la juste valeur dépasse la valeur comptable, sauf si la valeur résiduelle excède la valeur comptable. La dotation est en charges, sauf incorporation à un autre actif (ex. : stocks).

• Amortissement par composante

Les parties distinctes avec des durées d'utilité différentes (ex. : carlingue, moteur, aménagement d'avion) doivent être amorties séparément. Le coût des inspections majeures est traité comme un composant amorti sur la durée entre deux inspections.

• Dépréciation (IAS 36)

Un test de dépréciation est nécessaire si des indices de perte de valeur apparaissent (événements externes ou internes). Pour les immobilisations non amortissables, le test est annuel. Pour les amortissables, un test est fait s'il y a un indice ; si la valeur recouvrable est inférieure à la VNC, une dépréciation est comptabilisée.

• Valeur recouvrable

La plus élevée entre le prix de vente net et la valeur d'utilité (valeur actualisée des flux de trésorerie futurs). En cas de non-dépréciation, aucune écriture n'est passée. Si la perte de valeur est avérée, la VNC est ajustée.

• Reprise de dépréciation

Une perte de valeur constatée peut être reprise en produits si elle n'a plus lieu d'être, mais la valeur de l'actif ne doit pas dépasser celle qu'elle aurait eue sans dépréciation.

• Exemple de coût d'entrée et amortissement (Application N°5)

Pour un matériel industriel acquis, le coût est :

• Prix d'achat HT : 540 000 € (600 000 USD x 0,9)
• Droits de douane : 20 000 €
• Frais de transport : 6 000 €
• Frais d'installation : 5 000 €
• Total = 571 000 €

La formation des utilisateurs est une charge, pas un coût d'acquisition de l'immobilisation.

Base amortissable : 571 000 € - valeur résiduelle 200 000 € = 371 000 €.

Dotation N : 371 000 € x (50 000 unités produites en N / 500 000 unités totales sur 4 ans) = 37 100 €.

• Exemple de test de dépréciation (Application N°6)

Détermination de la valeur recouvrable (max entre prix de vente net et valeur d'utilité). Si VNC > valeur recouvrable, dépréciation nécessaire. Si un actif ne génère pas de trésorerie individuelle, il est testé avec l'Unité Génératrice de Trésorerie (UGT).

• Unité Génératrice de Trésorerie (UGT) pour la dépréciation

UGT : plus petit groupe identifiable d'actifs générant des entrées de trésorerie largement indépendantes. Si la valeur recouvrable d'un actif individuel ne peut être déterminée, l'UGT à laquelle il appartient est testée.

Exemples : hôtel entier comme UGT, ensembles d'immobilisations pour une mine. Les tests de dépréciation des écarts d'acquisition (goodwill) sont également liés aux UGT.

• Goodwill

Importance du goodwill dans le traitement des dépréciations par UGT. Ne générant pas de flux de trésorerie indépendants, il est affecté à une UGT ou un groupe d'UGT. La perte de valeur est imputée en priorité sur le goodwill, puis sur les autres actifs au prorata de leur valeur comptable.

• Décomptabilisation

La valeur comptable d'une immobilisation est décomptabilisée lors de sa sortie ou lorsqu'aucun avantage économique futur n'est attendu. Le profit/perte est inclus dans le résultat et est la différence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable.

• Informations à fournir
• Conventions d'évaluation, modes et taux d'amortissement, durée de vie.
• Valeur comptable brute et amortissements cumulés (début et fin de période).
• Rapprochement des valeurs comptables (ouverture/clôture).
• Pour les immobilisations réévaluées : date d'effet, recours à expert, méthodes/hypothèses d'estimation, valeur comptable sous modèle du coût.

• Points clés récapitulatifs

Conditions d'inscription	Coût fiable, sources d'avantages économiques futures
Évaluation à l'entrée	Coût d'acquisition ou de production (prix d'achat + frais directement rattachables, incluant démantèlement et coûts d'emprunt sous conditions)
Évaluation à l'inventaire	Modèle du coût (amortissement, dépréciation) ou modèle de réévaluation (juste valeur régulière, amortissement)
Amortissement	Durée d'utilité, méthode reflétant la consommation d'avantages économiques, base amortissable = coût d'entrée - valeur résiduelle
Dépréciation	Test si indice de perte de valeur ou actif non amortissable. Regroupement en UGT si test impossible sur actifs isolés.

• Divergences PCG/IFRS

Bien que les réglementations françaises se soient rapprochées des IFRS, des différences subsistent :

• Notion d'immeubles de placement inexistante dans le PCG.
• Option de comptabiliser certaines charges (droits de mutation, honoraires) ou coûts d'emprunt en charges dans le PCG.
• Possibilité de provisions pour gros entretiens/grandes révisions sous PCG.
• Pas d'actualisation pour achats à crédit dans le PCG.
• Réévaluation ponctuelle autorisée par le PCG pour toutes immobilisations, pas seulement celles pour lesquelles une juste valeur est facilement disponible.
• Amortissement sur durée d'usage et non d'utilité pour certaines PME sous PCG.
• PCG ne traite pas les notions d'UGT, goodwill et actifs de support.

II. Les immobilisations incorporelles (IAS 38)

Selon l'IAS 38, une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique, contrôlable et source d'avantages économiques futurs.

• Définition

Actif identifiable pour être distingué du goodwill.

• Séparable : peut être vendu, transféré, concédé, lié à un contrat.

• Résulte de droits contractuels ou légaux.

Actif contrôlable si l'entité a le pouvoir d'obtenir des avantages économiques futurs et de restreindre l'accès des tiers. Le contrôle résulte souvent de droits légaux (ex. : droits d'auteur), mais une entité peut contrôler les avantages sans droits légaux explicites. La connaissance du marché ou les compétences techniques peuvent générer des avantages économiques, mais leur contrôle peut être difficile à prouver (ex. : équipe qualifiée, portefeuilles clients).

Source d'avantages économiques futurs : inclut produits de ventes, économies de coûts ou autres avantages de l'utilisation de l'actif.

• Comptabilisation à l'entrée (IAS 38 § 21)

Un actif incorporel est comptabilisé si :

• Il est probable que les avantages économiques futurs iront à l'entité.
• Son coût peut être évalué de façon fiable.

Ces critères sont souvent remplis pour les actifs acquis séparément.

• Actifs incorporels acquis séparément

L'identification ne pose pas de problèmes.

• Actifs incorporels acquis dans le cadre d'un regroupement d'entreprises

La société acheteuse doit identifier les actifs incorporels de l'entreprise acquise, même s'ils ne figuraient pas au bilan de cette dernière (car développés en interne). L'IFRS 3 propose une liste non exhaustive :

• Actifs liés au marketing (marques, logos).
• Actifs liés aux relations clientèle (fichiers clients, contrats).
• Actifs liés à des contrats (licences, accords).
• Actifs liés à des technologies (logiciels, brevets).
• Actifs liés aux métiers artistiques.

La juste valeur de ces actifs est généralement estimée de manière fiable pour être comptabilisée séparément du goodwill. Tout montant payé non affecté à un actif identifiable est considéré comme goodwill.

• Actifs incorporels générés en interne

Sont inscrits à l'actif s'ils constituent une ressource contrôlée, génératrice d'avantages économiques futurs, et dont le coût de production est identifiable (ex. : logiciels, brevets, procédés de fabrication). Les marques, fichiers clients générés en interne ne sont généralement pas activés car leur coût est difficilement séparable.

• Coût d'entrée d'un actif incorporel

Similaire aux immobilisations corporelles : prix d'achat + droits de douane et taxes non remboursables + coûts directement attribuables à la préparation de l'actif.

• Charges à exclure du coût

Coûts de lancement de produit/service, publicité, promotion, formation du personnel, frais administratifs et généraux.

• Actifs incorporels acquis dans des regroupements d'entreprises (IFRS 3)

Le coût est la juste valeur à la date d'acquisition. Le critère de probabilité est toujours satisfait pour ces actifs. La juste valeur peut être évaluée de façon fiable, même avec une gamme de résultats possibles.

• Frais de recherche et développement (R&D)

Doivent être distingués :

• Phase de recherche : dépenses comptabilisées obligatoirement en charges, car le projet est insuffisant pour être un actif (ex. : obtention de nouvelles connaissances).
• Phase de développement : une immobilisation incorporelle est comptabilisée si l'entité peut démontrer la faisabilité technique, l'intention et la capacité d'utilisation/vente, la génération d'avantages économiques futurs, la disponibilité des ressources, et la fiabilité de l'évaluation des dépenses. Le règlement CRC 2004-06 considère l'activation comme préférentielle sans l'imposer.

Les marques, notices, titres de journaux, listes de clients générés en interne et autres éléments similaires ne doivent pas être comptabilisés en tant qu'immobilisations incorporelles.

• Dépenses ultérieures à la comptabilisation initiale

Comptabilisées en charges, sauf si elles améliorent le niveau de performance de l'immobilisation corporelle, auquel cas elles augmentent sa valeur.

• Évaluation ultérieure après comptabilisation initiale

Deux modèles possibles :

• Modèle du coût : coût net des amortissements et dépréciations.
• Modèle de la réévaluation : juste valeur nette des amortissements et dépréciations ultérieures. Rarement applicable en pratique faute de marché actif (sauf licences de taxis, pêche, quotas de production librement cessibles).

• Amortissement

Les immobilisations incorporelles ne sont pas systématiquement amortissables. Elles le sont si leur durée d'utilité est finie. Une durée d'utilité indéterminée signifie qu'il n'y a pas de limite prévisible à la période de génération de flux de trésorerie. Les règles d'amortissement sont similaires aux corporelles, la valeur résiduelle étant généralement nulle.

• Dépréciation (IAS 36)

Les immobilisations incorporelles amortissables font l'objet d'un test de dépréciation dès un indice de perte de valeur. Les non amortissables exigent un test annuel systématique. Si la valeur recouvrable ne peut être déterminée, les actifs sont regroupés en UGT.

• Informations à fournir
• Pour chaque catégorie (distinctement internes/autres) : durée d'utilité, mode d'amortissement, valeur comptable brute et cumul des amortissements/pertes de valeur (début/fin de période).
• Poste(s) du compte de résultat incluant la dotation aux amortissements.
• Rapprochement des valeurs comptables (ouverture/clôture).

• Points clés récapitulatifs

Conditions d'inscription	Identifiable, Contrôlable, Sources d'avantages économiques futurs
Immobilisations incorporelles acquises (séparément)	Coût d'acquisition. Charges : frais de démarrage, publicité, formation.
Actifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises	Marques, licences, fichiers clients. Comptabilisés à leur juste valeur.
Actifs incorporels générés en interne	Frais de développement. Comptabilisés à leur coût de production.
Évaluation après comptabilisation initiale	Modèle du coût (amortissement si durée finie, dépréciation) ou modèle de réévaluation (si marché actif).

• Divergences PCG/IFRS

• PCG : pas de réévaluation des immobilisations incorporelles.
• PCG : immobilisation des frais d'établissement possible.
• PCG : honoraire, commissions peuvent être activés ou passés en charges.

III. Les actifs financiers (IAS 32, IFRS 7, IFRS 9)

La norme IFRS 9 (en vigueur depuis le 1ᵉʳ janvier 2018) remplace IAS 39 et, avec IAS 32 et IFRS 7, régit les instruments financiers.

• IAS 32 : principes de présentation des instruments financiers.
• IFRS 7 : informations à fournir sur les instruments financiers.
• IFRS 9 : principes de comptabilisation et d'évaluation des instruments financiers.

• Définitions clés
• Instrument financier : tout contrat qui donne lieu à un actif financier pour une entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres pour une autre.
• Actif financier : trésorerie, instrument de capitaux propres d'une autre entité, droit contractuel de recevoir trésorerie/actifs financiers, ou d'échanger actifs/passifs financiers à conditions favorables.
• Passif financier : obligation contractuelle de remettre trésorerie/actifs financiers, ou d'échanger actifs/passifs financiers à conditions défavorables.
• Instrument de capitaux propres : contrat attestant un intérêt résiduel dans les actifs après déduction des passifs, donnant à l'émetteur le droit inconditionnel de ne pas remettre de trésorerie ou d'actifs financiers.
• Coût amorti : montant de l'actif/passif financier (comptabilisation initiale - remboursements principaux +/ amortissement cumulé par TIE - dépréciation).
• TIE (taux d'intérêt effectif) : taux qui actualise exactement les flux de trésorerie futurs sur la durée de vie de l'instrument pour obtenir sa valeur comptable nette.
• Juste valeur : montant pour lequel un actif peut être échangé, ou un passif éteint, entre parties informées, consentantes, en conditions de concurrence normale.

• Classification et évaluation selon IFRS 9

IFRS 9 simplifie la classification en fonction du modèle d'affaires ou de gestion des titres de l'entreprise (business model) et des caractéristiques des flux de trésorerie contractuels.

Deux options de valorisation pour les actifs financiers :

• Coût amorti : si l'entité compte conserver l'instrument jusqu'à son échéance et en tirer des revenus.
• Juste valeur : si l'entité compte en tirer des revenus à court terme et le revendre rapidement.

Pour les actions, il est possible d'opter pour la comptabilisation en capitaux propres, mais en cas de cession, la plus/moins-value n'est pas comptabilisée en résultat (elle reste en capitaux propres).

• Synthèse des catégories d'actifs financiers

Catégories d'actifs financiers	Évaluation à la clôture	Comptabilisation des écarts d'évaluation
Actifs évalués en juste valeur par le résultat	Juste valeur	En résultat
Actifs détenus jusqu'à l'échéance (DàE)	Coût amorti	En capitaux propres (IFRS 9 prévoit spécifiquement les gains et pertes sur les instruments de dette évalués à la FVOCI via le résultat global)
Prêts et créances	Coût amorti	En capitaux propres (IFRS 9 les classifie principalement au coût amorti)
Actifs financiers disponibles à la vente (DàV)	Juste valeur	En capitaux propres (cette catégorie n'existe plus en IFRS 9 ; elle est remplacée par FVOCI et FVTPL)
Instruments financiers de couverture	Juste valeur	En résultat ou en capitaux propres (selon le type de couverture)

• Divergences PCG/IFRS

La notion d'instrument financier n'existe pas dans les règles françaises, qui distinguent titres financiers et contrats financiers. L'évaluation à la juste valeur n'est pas autorisée dans le PCG (sauf réévaluation libre ou pour les établissements de crédit).

• Actifs financiers évalués en juste valeur par le résultat

À l'acquisition, tous les actifs financiers sont comptabilisés à la juste valeur (majorée des coûts de transaction, sauf pour ceux en juste valeur par le résultat qui sont valorisés au prix d'achat uniquement). Les variations de juste valeur sont enregistrées en produits ou charges, impactant le résultat. Le PCG valorise ces actifs au coût historique.

• Actifs financiers évalués au coût amorti

Concerne principalement les actifs détenus jusqu'à leur échéance, ainsi que les créances et prêts. Le coût amorti est déterminé par la méthode du TIE, qui étale actuariellement les primes d'émission/remboursement sur la durée de l'obligation. Ces actifs font l'objet d'un test de dépréciation en cas de risque de crédit, non lié aux variations de taux d'intérêt. La dépréciation est ajustée annuellement.

• Actifs financiers disponibles à la vente

Les variations de valeur sont directement enregistrées en capitaux propres (compte Écart d'évaluation) et n'impactent pas le résultat de l'exercice, mais figurent dans les autres éléments du résultat global. Lors de la cession, la totalité de la plus ou moins-value est comptabilisée au compte de résultat. Cette catégorie n'existe pas en normes françaises.

IV. Les contrats de location (IFRS 16)

IFRS 16 (en vigueur depuis le 1ᵉʳ janvier 2019) reformate la comptabilisation des contrats de location, basée sur la durée et le caractère significatif du contrat.

• Principe de la norme

IFRS 16 impose la comptabilisation au bilan du preneur de *tous* les contrats de location, mettant fin à la distinction entre location simple et location financement pour le preneur (sauf deux exceptions). Le but est d'améliorer la transparence sur l'impact des contrats de location sur les ratios financiers.

• Définitions
• Contrat de location : accord par lequel un bailleur cède le droit d'utilisation d'un actif pour une période déterminée en échange de paiements. Exclut les contrats liés aux ressources naturelles et licences de propriété intellectuelle.
• Location-financement : transfert au preneur de la quasi-totalité des risques et avantages de la propriété.
• Location-exploitation : tout autre contrat de location.

• Simplifications possibles

Les contrats de location d'une durée inférieure à 1 an ou de faible valeur (ex. : < 5 000 USD) ne sont pas obligatoirement comptabilisés au bilan, et peuvent être passés en charges directement.

• Conditions de la nouvelle définition
• Présence d'un actif identifié (désigné explicitement/implicitement, sans droit de substitution réel du fournisseur).
• Contrôle par le preneur du droit d'utilisation de l'actif (bénéfice des avantages, droit de décider de l'objectif et de la manière d'utiliser l'actif).

L'option d'achat en fin de contrat n'est plus un élément déterminant.

• Comptabilisation chez le preneur

Une dette de location (passif) et un droit d'utilisation (actif) sont inscrits au bilan.

• La dette de location est la somme actualisée des paiements futurs (fixes, options, garanties de valeur résiduelle). La détermination de la durée du contrat est cruciale.
• Le droit d'utilisation est initialement évalué au montant de la dette, augmenté des coûts de mise en place et des frais futurs de remise en état. Il est ensuite amorti et déprécié selon IAS 16 et IAS 36. Sa durée d'amortissement ne peut excéder celle de la location si le preneur ne devient pas propriétaire.

• Comptabilisation chez le bailleur (location-financement)

Le bailleur ne dispose plus du droit d'utilisation de l'actif. La valeur équivalente est décomptabilisée de l'actif. Une créance égale à la valeur actuelle des loyers à percevoir (paiements du preneur) est inscrite à l'actif. La valeur résiduelle actualisée de l'actif reste à l'actif et doit être réévaluée annuellement. Les intérêts calculés sur le taux implicite sont des produits financiers.

• Comptabilisation chez le bailleur (location simple)

Les loyers sont comptabilisés en charges.

• Informations à fournir dans les notes

Le preneur doit fournir un tableau détaillé des informations :

• Dotations aux amortissements des droits d'utilisation (par catégorie).
• Charge d'intérêts sur les obligations locatives.
• Charges des contrats de location à court terme et de faible valeur.
• Charges des paiements de loyers variables.
• Produits de sous-location.
• Total des sorties de trésorerie liées aux contrats.
• Entrées d'actifs (droits d'utilisation).
• Profits/pertes de cession-bail.
• Valeur comptable des droits d'utilisation (par catégorie).

Le bailleur doit classer les contrats en location simple ou financement et fournir des informations spécifiques (profits/pertes sur vente, produits financiers, produits de loyers variables). Les actifs loués en location simple sont présentés à l'actif selon leur nature.

• Synthèse des traitements

Type de contrat	Contrat de location supérieur à 1 an.	Contrat de location inférieur à 1 an (ou < 5 000 $).
Définition	Transfert des risques et avantages inhérents au bien loué au locataire.	Contrat ne pouvant pas être qualifié de « location-financement ».
Comptabilisation	• Bien inscrit à l'actif en contrepartie d'une dette financière au passif. • Amortissement du bien si durée d'utilité finie. • Loyer comptabilisé comme un remboursement d'emprunt par échéances constantes.	Loyer comptabilisé en charges.

• Divergences PCG/IFRS

Le PCG n'a pas de définition officielle du contrat de location. Dans les comptes individuels français, les contrats de location ne sont pas activables. Ils peuvent l'être dans les comptes consolidés via la méthode préférentielle.

V. Les immeubles de placement (IAS 40)

Un immeuble de placement est un terrain, un bâtiment ou les deux, détenu pour en retirer des loyers, valoriser le capital, ou les deux. Ils ne sont pas destinés à être utilisés dans la production/fourniture de biens/services, à des fins administratives, ou à être vendus dans le cours normal de l'activité. La norme s'applique également aux droits immobiliers (bailleur en location simple, preneur en location-financement). Elle ne s'applique pas aux constructions en cours ni aux stocks.

• Comptabilisation et évaluation initiales

Un immeuble de placement est comptabilisé à l'actif si les avantages économiques futurs iront à l'entité et que le coût peut être évalué de manière fiable. La valeur d'entrée est égale à tous les coûts encourus initialement (acquisition, construction) et les coûts ultérieurs pour accroître la capacité ou remplacer des éléments. Les coûts d'entretien courant sont en charges.

• Évaluation ultérieure

Deux modèles sont autorisés :

• Modèle du coût amorti (selon IAS 16).
• Modèle de la juste valeur : la variation est comptabilisée en résultat de la période.

• Modifications de l'utilisation et sortie

En cas de changement d'utilisation, si le modèle du coût amorti est utilisé, il n'y a pas d'incidence. Avec le modèle à la juste valeur, un réexamen est nécessaire. En cas de vente, l'immeuble est évalué selon IFRS 5 et/ou IFRS 15, le profit ou la perte étant constaté en résultat. En cas de mise en location-financement, IFRS 16 s'applique.

• Informations à fournir
• Le modèle d'évaluation choisi (coût ou juste valeur).
• Les critères de classification (notamment si occupé par le propriétaire).
• Les méthodes et hypothèses de détermination de la juste valeur.
• Les montants comptabilisés en résultat pour les produits locatifs et charges liées.

Chapitre 1. Les stocks (IAS 2)

Ce chapitre vise à maîtriser les exigences normatives d'évaluation et d'enregistrement des opérations d'exploitation, notamment la reconnaissance du chiffre d'affaires, des stocks et des créances selon les normes IAS/IFRS.

I. Les stocks (IAS 2)

Le coût des stocks inclut les coûts d'achat, de transformation, et l'ensemble des charges pour les amener à leur lieu et état actuels.

Les sorties de stocks sont évaluées selon les méthodes PEPS (FIFO) ou CMP (coût moyen pondéré). La méthode DEPS (LIFO) est interdite depuis décembre 2003.

À la clôture, les stocks sont évalués à la plus faible valeur entre leur coût et leur valeur nette de réalisation.

L'évaluation des stocks selon les IFRS est très proche du PCG, mais l'IAS 2 offre une plus grande liberté d'interprétation pour la valeur nette de réalisation. La présentation diffère également : le PCG impose l'affichage des provisions.

• Objectif de l'IAS 2

Déterminer le montant à comptabiliser en tant qu'actif et à différer jusqu'à la comptabilisation des produits correspondants, ainsi que la détermination du coût et sa comptabilisation en charges, y compris la dépréciation jusqu'à la valeur nette de réalisation.

• Définition des stocks

Actifs :

• Détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité.
• En cours de production pour une telle vente.
• Ou sous forme de matière première/fournitures à consommer dans le processus de production/services.

Les travaux en cours générés par des contrats de construction suivent les règles d'IAS 11 (remplacée par IFRS 15).

• Comptabilisation à l'entrée

Date d'entrée déterminée sur la base du transfert des risques/avantages et la prise de contrôle des avantages économiques futurs.

• Coût des stocks

Comprend : Coût d'acquisition + Coût de transformation + Autres coûts pour amener les stocks à leur état et endroit actuels.

• Coût d'acquisition
• Prix d'achat.
• Droits de douane.
• Taxes non récupérables.
• Transport et manutention.
• Autres coûts directs.
• Déduction des remises, rabais, ristournes.

• Coût de transformation
• Coûts directs liés aux unités produites (main-d'œuvre).
• Coûts indirects de production fixes et variables.
• Frais calculés d'après la capacité normale de production (le coût de la sous-activité est exclu des stocks et passé en charges).

La capacité normale est la production moyenne attendue sur plusieurs périodes dans des circonstances normales (IAS 2, § 13).

• Autres coûts inclus

Coûts uniquement encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent (ex: conception de produits spécifiques).

• Charges à exclure du coût
• Montants anormaux de déchets, main-d'œuvre excessive.
• Coûts de stockage (sauf s'ils sont nécessaires entre deux étapes de production).
• Coûts d'emprunts (sauf selon IAS 23).
• Frais généraux administratifs non contributifs.
• Différences de change (IAS 21).
• Frais de commercialisation.

• Méthodes d'évaluation des sorties de stocks

Trois méthodes :

• Coûts réels : pour les éléments fongibles, méthodes PEPS (FIFO) ou CMP. La méthode DEPS (LIFO) est interdite. La méthode choisie a un impact sur le stock et le résultat.
• Coûts standards : utilisés si le résultat est proche du coût réel. Déterminés sur base des niveaux normaux d'utilisation, réexaminés régulièrement.
• Prix de détail : pour le commerce de détail quand le coût réel est impossible à déterminer. La valeur du stock est obtenue en déduisant la marge brute moyenne des ventes.

Une entreprise doit utiliser la même méthode de détermination du coût pour tous les stocks de nature et usage similaire.

• Dépréciation des stocks (à la date d'inventaire)

Une dépréciation est nécessaire si la valeur nette de réalisation est inférieure au coût d'entrée. Un stock est évalué au plus faible du coût ou de la valeur nette de réalisation.

• Valeur nette de réalisation (VNR)

Prix de vente estimé dans le cours normal de l'activité, moins les coûts estimés pour l'achèvement et les coûts estimés nécessaires à la vente.

Valeur nette de réalisation

=

Prix de vente estimé dans le cadre normal de l'activité

-

Coûts estimés pour l'achèvement du stock

-

Coûts estimé nécessaires à la réalisation de la vente

L'estimation de la VNR dépend de la destination des éléments. Pour les marchandises/produits finis, le prix du marché est la référence. Pour les matières/fournitures, elles ne sont dépréciées que si les produits finis utilisant ces matières ne peuvent être vendus au moins à leur coût. La VNR est déterminée sur la base d'éléments probants à la date d'estimation, incluant des événements post-clôture.

• Cas où la VNR peut être inférieure au coût d'entrée
• Stocks endommagés ou obsolètes.
• Baisse du prix de vente.
• Augmentation des coûts d'achèvement ou de commercialisation.

La norme IAS 2 ne prévoit pas de règles spécifiques pour les stocks à rotation lente, qui ne sont dépréciés que si leur VNR est inférieure au coût.

• Comptabilisation en charges

La valeur comptable des stocks est constatée en charges lors de la comptabilisation des produits correspondants. Les variations de stocks de produits finis et en-cours sont présentées comme ajustements de charges de production. Une dépréciation est enregistrée l'année où elle se produit. Une reprise de dépréciation (due à une augmentation de la VNR) est comptabilisée comme une réduction du montant des stocks en charges.

• Informations complémentaires en notes (annexes)
• Méthodes d'évaluation des stocks et de détermination du coût.
• Valeur comptable totale des stocks et ventilation par catégorie.
• Valeur comptable des stocks à la valeur nette de réalisation.
• Montant des provisions réintégrées et circonstances.
• Valeur comptable des stocks en nantissement.
• Coûts des stocks constatés en charges.

L'IAS 1 indique que les stocks sont un poste minimum du bilan. L'IAS 2 précise leur subdivision en catégories, qui peuvent figurer en annexe. Les actifs sont majoritairement présentés en valeurs nettes, avec détails en annexe.

• Points clés récapitulatifs

Évaluation des stocks à l'entrée	Coûts de production = coût acquisition + coûts de transformation + autres coûts.
Coûts de transformation	Charges directes + charges indirectes de production. Frais fixes liés à la sous-activité exclus.
Frais exclus des coûts des stocks	Commercialisation, consommation anormale, généraux, stockage (sauf exception).
Méthode d'évaluation des sorties	PEPS (FIFO) ou CMP.
Évaluation à l'inventaire	Valeur nette de réalisation = prix de vente estimé – coûts restant à engager.

• Divergences PCG/IFRS

Les règles françaises sont alignées sur les IFRS par le règlement CRC 2004-06, mais des différences existent :

• Comptabilisation des coûts d'emprunt : PCG offre l'option charges/actif. IAS 23 impose l'incorporation à l'actif pour les actifs éligibles (ex. : stocks nécessitant longue préparation).
• Notes : IAS 2 exige plus de détails.
• Dépréciations de stocks à rotation lente : admises par PCG si justifiées, mais IAS 2 ne les mentionne pas spécifiquement.

Chapitre 2. Les produits des activités ordinaires issus des contrats avec des clients (IFRS 15)

L'IFRS 15, publiée en mai 2014 et en vigueur depuis le 1ᵉʳ janvier 2018, a profondément modifié la comptabilisation du chiffre d'affaires. Elle remplace IAS 18 (Produits des activités ordinaires) et IAS 11 (Contrats de construction) ainsi que des interprétations associées. Son objectif est d'établir les principes qu'une entité doit appliquer pour communiquer des informations utiles sur la nature, le montant, le calendrier et l'incertitude des produits et des flux de trésorerie issus des contrats avec des clients.

I. Principe de la norme IFRS 15

Le principe de base est de comptabiliser le produit pour décrire le transfert de biens ou de services à un client, pour un montant qui reflète le paiement attendu. La date de la prise de contrôle par le client du bien ou du service détermine la comptabilisation du produit chez le fournisseur (notion de transfert du contrôle).

La norme améliore également les informations à fournir en annexe et guide les transactions non traitées auparavant (produits de services, modifications de contrat) et les contrats à éléments multiples.

II. Champ d'application de la norme IFRS 15

IFRS 15 s'applique aux contrats conclus avec des clients, à l'exclusion de ceux relevant de normes spécifiques :

• Contrats de location (IAS 17, puis IFRS 16)
• Contrats d'assurance (IFRS 4)
• Instruments financiers (IAS 39 et IFRS 9)
• Normes de consolidation (IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28)

III. Les principales définitions

• Actif sur contrat : Droit de l'entité d'obtenir une contrepartie en échange de biens ou services fournis, dépendant d'autre chose que de l'écoulement du temps.
• Client : Partie ayant conclu un contrat pour obtenir des biens ou services qui sont un extrant des activités ordinaires de l'entité.
• Contrat : Accord entre deux parties ou plus, créant des droits et obligations exécutoires.
• Obligation de prestation : Promesse de fournir un bien ou service distinct (ou une série) à un client.
• Passif sur contrat : Obligation de l'entité de fournir des biens ou services pour lesquels elle a reçu une contrepartie ou un montant exigible.
• Prix de transaction : Montant de la contrepartie attendue en échange des biens ou services, hors sommes perçues pour le compte de tiers (ex. : TVA).
• Prix de vente spécifique : Prix auquel une entité vendrait séparément un bien ou un service promis.

IV. Le modèle à cinq étapes

IFRS 15 prévoit un modèle d'analyse des contrats en cinq étapes :

1. Identification du (ou des) contrat(s)

Un contrat existe si les conditions suivantes sont réunies :

• Approbation des parties et engagement à remplir les obligations.
• Identification des droits de chaque partie.
• Identification des modalités de paiement.
• Substance commerciale du contrat.
• Probabilité de recouvrement de la contrepartie.

Si un contrat ne répond pas à ces critères, le montant reçu est comptabilisé en chiffre d'affaires uniquement lorsque l'entité n'a plus d'obligation ou que le contrat est résilié et le paiement non remboursable.

Des contrats conclus simultanément avec le même client sont considérés comme un contrat unique si l'objectif commercial est unique, la contrepartie d'un contrat dépend d'un autre, ou les biens/services des contrats constituent une seule obligation de prestation.

2. Identification des obligations de performance

À la conclusion du contrat, l'entité doit identifier chaque promesse de fournir un bien ou service distinct (ou une série de biens ou services distincts fournis au même rythme). Deux conditions cumulatives doivent être remplies pour qu'un bien ou service soit distinct :

• Le client peut tirer parti du bien ou service seul ou avec d'autres ressources disponibles.
• La promesse de l'entité de le fournir peut être identifiée séparément des autres promesses du contrat.
3. Détermination du prix de transaction

Le prix de transaction est le montant de contrepartie attendue, excluant les sommes pour des tiers (ex. : TVA). Il peut inclure des montants déterminés, variables ou les deux. La partie variable peut être estimée par la valeur attendue (moyenne pondérée) ou le montant le plus probable. L'entité doit actualiser le montant de la contrepartie pour tenir compte de la valeur du temps, reflétant le prix que le client aurait payé au comptant. Il est essentiel de prendre en compte les pratiques commerciales habituelles de l'entité et les remises pratiquées.

4. Répartition du prix de transaction entre les obligations de performance

L'objectif est d'allouer le prix total du contrat aux différentes obligations de performance identifiées, en reflétant le montant de contrepartie attendu en échange du transfert des biens ou services. L'allocation se fonde sur les prix de vente autonomes de chaque obligation (prix auquel l'entité vendrait le bien/service séparément). Si le prix autonome n'est pas observable, toutes les informations internes ou externes disponibles doivent être utilisées, en privilégiant les données observables.

5. Reconnaissance du chiffre d'affaires lorsqu'une obligation de performance est satisfaite

Le chiffre d'affaires est comptabilisé au fur et à mesure que les obligations de prestations sont satisfaites, c'est-à-dire lorsque le client acquiert le contrôle du bien ou reçoit le bénéfice du service. Si l'obligation est satisfaite de manière continue, une méthode objective de mesure du degré d'avancement doit être utilisée.

V. Présentation des actifs et passifs sur contrat

Si les obligations sont effectuées simultanément, la transaction est ordinaire (trésorerie ou créance au débit, produit au crédit). Si une seule partie s'est acquittée, le contrat figure au bilan :

• Passif sur contrat : si le client paie avant que l'entité ne fournisse le bien/service (obligation de fournir).
• Actif sur contrat : si l'entité s'exécute avant que le client ne paie (droit à recevoir une contrepartie).

L'actif sur contrat se distingue de la créance qui est inconditionnelle (le seul écoulement du temps la rend exigible).

VI. Informations à fournir

IFRS 15 exige des informations pour aider les utilisateurs à comprendre la nature, le montant, le calendrier et l'inc