Chapitre deux – Impôt des personnes physiques: Examen par catégorie

Ce chapitre détaille l'imposition des quatre catégories de revenus pour les personnes physiques : les revenus immobiliers, mobiliers, professionnels et divers. Il aborde leur définition, leur détermination, leur base imposable, leur calcul et les règles spécifiques qui les régissent.

Sous-section 1 – Revenus immobiliers

Introduction et rôle du Revenu Cadastral (RC) et du Précompte Immobilier (PrI)

Les revenus immobiliers peuvent être imposés même sur le simple usage du bien. Le Revenu Cadastral (RC), un revenu présumé, joue un rôle clé pour assurer la cohérence fiscale et prévenir la fraude. Contrairement au RC, le Précompte Immobilier (PrI) est un impôt distinct de l'IPP, ayant perdu sa nature d'avance pour devenir un impôt définitif.

Notion et Détermination du RC

• Le RC est attribué aux biens immobiliers bâtis, non bâtis et à certains matériels/outillages ayant le caractère d'immeuble. Il s'applique aux biens situés en Belgique et à certains biens à l'étranger pour lesquels le contribuable détient un droit réel.

• Il est défini comme le « revenu moyen normal net d'une année ». Sa détermination est confiée à l'Administration générale de la documentation patrimoniale.

• Le RC est fixé par « parcelle cadastrale » et repose sur une « époque de référence » (actuellement le 1er janvier 1975). Les RC sont indexés annuellement (par ex. coefficient de 2,1763 pour 2024), mais l'indexation ne compense pas toujours l'absence de péréquation générale depuis 1975.

• Pour les immeubles nouvellement construits, le RC est évalué après déclaration d'occupation/location dans les 30 jours, soit sur la base de la valeur locative normale nette de 1975 (avec déduction forfaitaire de 40% pour frais d'entretien), soit par comparaison, soit, à défaut, en appliquant un taux de 5,3% à la valeur vénale de 1975 (avec un facteur de correction, ex. 15,726 pour 2024, pour les biens étrangers). Le RC prend effet le premier jour du mois suivant l'événement.

Régime à l'IPP des revenus immobiliers

Le contribuable est le propriétaire ou le titulaire d'un droit réel. La base imposable varie selon l'affectation du bien :

• Bien non loué :

  • Habitation propre : Exonéré.

  • Autre usage privé (ex. seconde résidence) : RC indexé majoré de 40%.

  • Usage professionnel par le propriétaire : Le bien fait partie du patrimoine professionnel, générant des revenus professionnels (non immobiliers).

• Bien mis en location :

  • Locataire privé : RC indexé majoré de 40%.

  • Locataire professionnel : Le montant le plus élevé entre le loyer réel (plus avantages locatifs) et le RC indexé majoré de 40%. L'imposition se fait en principe sur le revenu réel, le RC servant de base minimale.

  • Locataire à usage mixte : Imposition séparée si la ventilation des loyers est spécifiée dans le bail et que le bail est enregistré. Sinon, l'ensemble est traité comme usage professionnel.

• Affectation sans but de lucre : Exonéré si utilisé pour des fins d'intérêt général (ex. culte, enseignement, hôpitaux).

Pour les immeubles nouvellement construits, le RC est réputé exister dès le jour de l'occupation/location pour le calcul de l'IPP (proratisation journalière).

Calcul du revenu net et cas spécifiques

• Si l'imposition se base sur le RC, les frais d'entretien/réparation ne sont pas déductibles (déjà inclus dans le RC).

• Si l'imposition se base sur le loyer réel, une déduction forfaitaire de 40% est accordée pour frais d'entretien/réparation, plafonnée aux 2/3 du RC revalorisé. Les intérêts des dettes contractées pour acquérir/conserver le bien sont déductibles.

• Les sommes obtenues lors de la constitution ou cession d'un droit d'emphytéose ou de superficie sont assimilées à des revenus immobiliers, imposables sur le revenu réel et globalement (sauf exonérations). L'usufruit n'est pas considéré comme un droit similaire.

Précompte Immobilier (PrI)

• Le PrI est un impôt régional et définitif, redevable par le propriétaire ou le titulaire du droit réel.

• La base imposable est le RC indexé au 1er janvier de l'exercice d'imposition, avec une moindre influence de l'affectation du bien par rapport à l'IPP. Pour les immeubles nouvellement construits, le PrI s'applique selon un système « tout ou rien », prenant effet au 1er janvier de l'exercice suivant l'événement.

• Les taux du PrI varient par région (ex. 1,25% à Bruxelles/Wallonie, 3,97% en Flandre), avec des réductions possibles. Des centimes additionnels provinciaux et communaux, fixés par les autorités locales, représentent une part significative de la charge fiscale totale.

Sous-section 2 – Revenus mobiliers

Catégories de revenus mobiliers

L'article 17, §1er, du CIR énumère cinq catégories :

1. Dividendes : Exonération d'IPP jusqu'à 833 € (pour 2025) sauf pour les OPC, mais le PrM reste dû.

2. Intérêts : Exonération d'IPP jusqu'à 1 020 € (pour 2025) pour les livrets d'épargne réglementés (avec une exonération corrélative du PrM).

3. Loyers et redevances : Provenant de la concession de biens meubles. Pour les immeubles meublés, 2/5 du loyer global est présumé être un revenu mobilier.

4. Rentes temporaires ou viagères : Imposables si à charge d'une personne morale/entreprise. Le revenu imposable correspond forfaitairement à 3% du capital abandonné.

5. Droits d'auteur : Le caractère mobilier est maintenu jusqu'à un seuil de 73 070 € (pour 2025) même en cas d'activité professionnelle.

Calcul du revenu net et de l'impôt

• Pour les dividendes, intérêts et rentes viagères, aucune déduction de frais n'est généralement autorisée, sauf en cas d'imposition globale pour l'impôt étranger.

• Pour les loyers/redevances et droits d'auteur, les frais sont déductibles, souvent de manière forfaitaire : 15% en général ; 50% pour les meubles meublants ; 50% ou 25% pour les droits d'auteur (selon le montant).

• Les revenus mobiliers sont en principe imposables distinctement à un taux de 30%. Ce taux est réduit à 15% pour les intérêts des livrets d'épargne réglementés (au-delà du seuil) et les droits d'auteur. Les additionnels communaux ne s'appliquent pas aux dividendes et intérêts soumis au PrM libératoire.

Précompte mobilier (PrM)

• Le PrM est généralement retenu et versé par le débiteur du revenu (source belge) ou par un intermédiaire belge (source étrangère).

• Le taux est de 30% en principe, avec des réductions à 15% pour certains intérêts et droits d'auteur.

• Le PrM est imputable sur l'IPP et la taxe communale additionnelle, avec un éventuel remboursement. Le régime du PrM libératoire permet de ne pas déclarer certains revenus si le PrM a été retenu, simplifiant ainsi le processus fiscal.

Régimes anti-évitement

Le CIR contient des régimes anti-évitement, tels que l'inopposabilité (art. 344, § 2 CIR) et la « taxation par transparence » (dite taxe Caïman), visant les contribuables qui logent des biens mobiliers productifs de revenus dans des sociétés situées dans des paradis fiscaux sous leur contrôle. Ces régimes s'appliquent si la société étrangère n'est pas ou est faiblement imposée.

Sous-section 3 – Revenus professionnels

Catégories de revenus professionnels

Les cinq catégories de revenus professionnels sont :

1. Bénéfices : Revenus provenant d'une entreprise individuelle industrielle, commerciale ou agricole, déterminés à partir du bénéfice comptable avec des ajustements fiscaux.

2. Profits : Revenus de professions libérales, charges, offices, ou toute autre occupation lucrative résiduelle. Le revenu est imposé au moment de sa mise à disposition.

3. Bénéfices ou profits d'une activité professionnelle antérieure : Incluent les « plus-values de cessation » (réalisées sur les actifs professionnels à la cessation d'activité) et les revenus « promérités » (perçus après la cessation mais liés à l'activité passée).

4. Rémunérations : Comprennent les salaires des travailleurs (y compris les allocations de chômage) et les rémunérations des dirigeants d'entreprise (mandats ou fonctions dirigeantes).

5. Pensions, rentes et allocations en tenant lieu : Notamment les pensions de retraite (légales ou complémentaires) et les indemnités pour perte permanente de revenus professionnels.

Régimes particuliers pour les rémunérations

• Requalification des revenus immobiliers : La partie des loyers et avantages locatifs d'un immeuble loué par un dirigeant à sa société qui dépasse 5/3 du RC revalorisé est requalifiée en rémunération professionnelle. Les frais immobiliers ne sont pas déductibles de cette partie requalifiée.

• Remboursements de frais propres à l'employeur : Non imposables pour le bénéficiaire, déductibles pour l'employeur.

• Avantages de toute nature (ATN) : Imposables à la valeur réelle, souvent avec des évaluations forfaitaires (ex. voiture de société selon CO2, PC portable).

• Avantages sociaux : Exonérés (ex. activités sportives, secours exceptionnels), mais les frais correspondants ne sont pas déductibles pour l'employeur.

Passage du revenu brut au revenu net et régime des pertes

• Les frais professionnels sont déductibles s'ils sont exposés pour acquérir ou conserver les revenus et sont justifiés. Exemples : loyer et charges de biens immobiliers professionnels, intérêts d'emprunt, salaires du personnel, amortissements.

• Certains frais sont non déductibles, en tout ou en partie (ex. l'IPP, les amendes, les frais de vêtements non spécifiques, 50% des frais de réception, 31% des frais de restaurant). Les frais de véhicule ont des limites de déductibilité.

• Un régime de forfait s'applique si les frais réels ne sont pas plus avantageux (ex. 30% des rémunérations des travailleurs avec un plafond de 5 750 € pour 2025). Les cotisations de sécurité sociale sont déductibles en plus du forfait.

• Les pertes professionnelles sont déductibles des autres revenus professionnels de la même période imposable. Les pertes antérieures sont déductibles des revenus des périodes suivantes sans limitation de temps. La perte professionnelle d'un conjoint peut être déduite des revenus de l'autre.

Calcul de l'impôt

Les revenus professionnels sont généralement imposables globalement selon des taux progressifs. Cependant, certains revenus bénéficient d'une imposition distincte :

• Les plus-values sur immobilisations corporelles (16,5% si détenues > 5 ans) et incorporelles (33% à la cessation). Un taux réduit de 10% s'applique en cas de cessation d'activité à 60 ans ou de décès.

• Certains revenus sont imposables au taux moyen (ex. indemnités de licenciement, revenus promérités, rémunérations ou pensions payées tardivement).

Sous-section 4 – Revenus divers

Nature et détermination

• Les revenus divers visés à l'art. 90, al. 1er, 1° CIR, sont des revenus qui requièrent une intervention active du contribuable, en dehors d'une activité professionnelle et de la gestion normale du patrimoine privé. La spéculation est imposable.

• Le revenu net est obtenu en déduisant les frais justifiés. Les pertes des 5 périodes imposables antérieures sont déductibles, mais uniquement des revenus divers de l'art. 90, al. 1er, 1°.

• Le taux d'imposition distinct est de 33%.

Plus-values sur actions ou parts

• Ces plus-values sont imposables si elles sont réalisées hors activité professionnelle et hors gestion normale du patrimoine privé (visant à contrer la spéculation) OU si elles concernent une « participation importante » (plus de 25% des droits sociaux).

• Les plus-values sur participation importante sont imposables à 16,5% et uniquement si cédées à une personne morale située hors Espace Économique Européen. Les autres plus-values sont imposables à 33%.

Plus-values sur immeubles

• Les plus-values à court terme (hors activité pro) sont imposables comme revenus divers, même si elles relèvent de la gestion normale du patrimoine privé. Ce régime s'applique aux cessions de droits réels autres que l'emphytéose/superficie.

• Immeuble non bâti : Imposable si cédé dans les 8 ans de l'acquisition.

• Immeuble bâti : Imposable si cédé dans les 5 ans de l'acquisition.

• Exception : L'habitation propre du contribuable, occupée de manière ininterrompue pendant au moins 12 mois précédant l'aliénation, est exonérée.

• Le revenu net est calculé à partir du prix de cession, en déduisant le prix d'acquisition majoré forfaitairement de 25% (frais d'acquisition) et de 5% par année écoulée.

• Taux d'imposition : 33% (non bâti < 5 ans) ou 16,5% (non bâti entre 5 et 8 ans, ou bâti).

Revenus de sous-location ou de cession de bail d'immeubles

• Ces revenus, réalisés en dehors d'une activité professionnelle, sont imposables comme revenus divers.

• Le revenu net est la différence entre les loyers et avantages reçus et les loyers/charges payés, plus les frais justifiés.

• Le taux d'imposition distinct est de 30%.